Case nº C-660/16 y C-661/16 of Tribunal de Justicia, Sala Quinta, May 31, 2018

• Resolution Date: May 31, 2018
• Issuing Organization: Sala Quinta
• Decision Number: C-660/16 y C-661/16

Procedimiento prejudicial - Fiscalidad - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) - Directiva 2006/112/CE - Entrega de bienes - Artículo 65 - Artículo 167 - Pago anticipado a cuenta para la adquisición de un bien que finalmente no ha sido entregado - Condena de los representantes legales del proveedor por estafa - Insolvencia del proveedor - Deducción del impuesto soportado - Requisitos - Artículos 185 y 186 - Regularización por la autoridad tributaria nacional - Requisitos

En los asuntos acumulados C-660/16 y C-661/16,

que tienen por objeto sendas peticiones de decisión prejudicial planteadas, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania), mediante resoluciones de 21 de septiembre de 2016, recibidas en el Tribunal de Justicia el 21 de diciembre de 2016, en los procedimientos entre

Finanzamt Dachau

y

Achim Kollrof‌l (C-660/16),

y entre

Finanzamt Göppingen

y

Erich Wirtl (C-661/16),

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Quinta),

integrado por el Sr. J.L. da Cruz Vilaça, Presidente de Sala, y los Sres. E. Levits (Ponente) y A. Borg Barthet, la Sra. M. Berger y el Sr. F. Biltgen, Jueces;

Abogado General: Sr. N. Wahl;

Secretario: Sr. A. Calot Escobar;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos;

consideradas las observaciones presentadas:

- en nombre del Sr. Kollrof‌l, por el Sr. F. Russ, Steuerberater;

- en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. T. Henze y R. Kanitz, en calidad de agentes;

- en nombre de la Comisión Europea, por el Sr. M. Wasmeier y la Sra. L. Lozano Palacios, en calidad de agentes;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 30 de enero de 2018;

dicta la siguiente

Sentencia

1 Las peticiones de decisión prejudicial tienen por objeto la interpretación de los artículos 63, 65, 167, 185 y 186 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1).

2 Estas peticiones se han presentado en el contexto de sendos litigios entre, por una parte, el Sr. Achim Kollrof‌l y el Finanzamt Dachau (Oficina Tributaria de Dachau, Alemania) y, por otra parte, el Sr. Erich Wirtl y el Finanzamt Göppingen (Oficina Tributaria de Göppingen, Alemania), en relación con la negativa de estas administraciones a permitir a dichos particulares deducir el impuesto sobre el valor añadido (IVA) soportado por pagos anticipados a cuenta abonados para la entrega de unidades de cogeneración que finalmente no fueron entregadas.

Marco jurídico

Derecho de la Unión

3 El artículo 63 de la Directiva 2006/112 dispone:

El devengo del impuesto se produce, y el impuesto se hace exigible, en el momento en que se efectúe la entrega de bienes o la prestación de servicios.

4 El artículo 65 de esta Directiva establece:

En aquellos casos en que las entregas de bienes o las prestaciones de servicios originen pagos anticipados a cuenta, anteriores a la entrega o a la prestación de servicios, la exigibilidad del impuesto procederá en el momento del cobro del precio y en las cuantías efectivamente cobradas.

5 A tenor del artículo 90, apartado 1, de la referida Directiva:

En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.

6 El artículo 167 de la misma Directiva está redactado en los siguientes términos:

El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.

7 El artículo168 de la Directiva 2006/112 dispone:

En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:

a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;

[...]

.

8 El artículo 178 de esta Directiva está redactado en los siguientes términos:

Para poder ejercer el derecho a la deducción, el sujeto pasivo deberá cumplir las condiciones siguientes:

a) para la deducción contemplada en la letra a) del artículo 168, por lo que respecta a las entregas de bienes y las prestaciones de servicios, estar en posesión de una factura expedida conforme a lo dispuesto en el título XI, capítulo 3, secciones 3 a 6;

[...]

.

9 El artículo 184 de la referida Directiva es del siguiente tenor:

La deducción inicialmente practicada se regularizará cuando sea superior o inferior a la que el sujeto pasivo hubiera tenido derecho a practicar.

10 El artículo 185 de la misma Directiva dispone lo siguiente:

1. La regularización se efectuará en particular cuando con posterioridad a la declaración del IVA se hayan producido modificaciones en los elementos tomados en consideración para la determinación de la cuantía de las deducciones, entre otros en los casos de compras anuladas o de rebajas obtenidas en los precios.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, no habrá lugar a la regularización en los casos de operaciones total o parcialmente impagadas, de destrucciones, de pérdidas o robos fehacientemente probados o justificados y en los casos de las apropiaciones enunciadas en el artículo 16, efectuadas para hacer obsequios de escaso valor y ofrecer muestras comerciales.

No obstante, en caso de operaciones total o parcialmente impagadas y en caso de robo, los Estados miembros podrán exigir la regularización.

11 El artículo 186 de la Directiva 2006/112 establece:

Los Estados miembros determinarán las normas de desarrollo de lo dispuesto en los artículos 184 y 185.

Derecho alemán

12 El artículo 13 de la Umsatzsteuergesetz (Ley alemana del impuesto sobre el volumen de negocios), en su versión aplicable a los hechos del litigio principal (en lo sucesivo, «UStG»), que lleva por título «Exigibilidad del impuesto soportado», dispone, en su apartado 1, lo siguiente:

El impuesto se devenga:

1. en el caso de las entregas y demás prestaciones,

a) cuando se calcula el impuesto conforme a la remuneración acordada (artículo 16, apartado 1, primera frase), al finalizar el período de declaración provisional en que se realizaron las entregas o prestaciones. Lo mismo se aplicará a las entregas o prestaciones parciales. [...] En caso de que la contrapartida o parte de ella se perciba antes de que se haya realizado total o parcialmente la entrega o prestación, el impuesto se devengará en esa medida al finalizar el período de declaración provisional del IVA en que se haya percibido la contrapartida o parte de ella.

[...]

13 El artículo 14c de la UStG, titulado «Mención errónea o indebida del impuesto», establece:

(1) Si en una factura correspondiente a una entrega u otra prestación el empresario indica separadamente un importe del impuesto superior al correspondiente a la operación de que se trate en virtud de la presente ley (mención errónea del impuesto), deberá abonar asimismo el importe mencionado en exceso. Si rectifica el importe del impuesto con respecto al destinatario de la prestación, procederá aplicar por analogía el artículo, 17 apartado 1.

[...]

(2) Toda persona que mencione separadamente en una factura un importe del impuesto sin estar facultada para ello (mención indebida del impuesto) deberá abonar el importe mencionado. Lo mismo sucede cuando una persona emite una factura detallada como lo haría un empresario que realizase una prestación y menciona separadamente el importe del impuesto sin ser empresario o sin llevar a cabo ninguna entrega o prestación. El importe del impuesto devengado en virtud de las frases primera y segunda podrá rectificarse en la medida en que ello no afecte a los ingresos fiscales. La regularización no afectará a los ingresos fiscales si el destinatario de la factura no deduce el impuesto soportado o si el impuesto soportado deducido se devuelve a la autoridad tributaria. La regularización del importe del impuesto devengado deberá solicitarse ante la autoridad tributaria de manera separada y por escrito. Una vez que la referida autoridad haya aprobado la regularización, se procederá a esta aplicando por analogía el artículo 17, apartado 1, respecto del período imponible en el cual se hayan cumplido los requisitos mencionados en la cuarta frase.

14 Bajo la rúbrica «Deducción del impuesto soportado», el artículo 15 de esta Ley dispone, en su apartado 1, lo siguiente:

El empresario podrá deducir en concepto de impuesto soportado lo siguiente:

1. el impuesto legalmente devengado por bienes entregados y servicios prestados a su empresa por otros empresarios. Para ejercitar el derecho a la deducción de las cuotas soportadas, el sujeto pasivo deberá estar en posesión de una factura emitida conforme a los artículos 14 y 14a. Cuando la cuota del impuesto especificada por separado corresponda a un pago efectuado antes de realizar dichas operaciones, será deducible desde el momento en que se disponga de la factura y se haya efectuado el pago;

[...]

15 El artículo 17 de la referida Ley tiene la siguiente redacción:

(1) Cuando se modifique la base imponible de una operación sujeta al impuesto, en el sentido del artículo 1, apartado 1, punto 1, el...