Opinion of Advocate General Collins delivered on 20 January 2022.

• Jurisdiction: European Union
• Court: Court of Justice (European Union)
• ECLI: ECLI:EU:C:2022:48
• Date: 20 January 2022

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

ANTHONY MICHAEL COLLINS

vom 20. Januar 2022(1)

Rechtssache C‑572/20

ACC Silicones Ltd

gegen

Bundeszentralamt für Steuern

(Vorabentscheidungsersuchen des Finanzgerichts Köln [Deutschland])

„Vorlage zur Vorabentscheidung – Art. 63 und 65 AEUV – Freier Kapitalverkehr – Ausschüttung von Dividenden aus Streubesitzanteilen – Erstattung der als Quellensteuer erhobenen Kapitalertragsteuer an eine gebietsfremde Gesellschaft – Voraussetzung in Bezug auf die Situation von Anteilseignern, die direkt oder indirekt an der Empfängergesellschaft beteiligt sind – Pflicht zur Vorlage einer Bescheinigung der Steuerbehörden des Wohnsitzstaats – Verhältnismäßigkeit“

I. Einleitung

1. Das vorliegende Vorabentscheidungsersuchen betrifft die Frage, ob die Voraussetzungen, unter denen die deutschen Steuervorschriften gebietsfremden Gesellschaften die Erstattung einer Quellensteuer auf Kapitalerträge, die aus Dividenden aus Minderheitsbeteiligungen an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland bestehen, ermöglichen, mit den Vorschriften über den freien Kapitalverkehr vereinbar sind(2).

2. Dieses Ersuchen ergeht im Rahmen eines Rechtsstreits zwischen der ACC Silicones Ltd (im Folgenden: ACC Silicones) und dem Bundeszentralamt für Steuern wegen dessen Weigerung, Anträgen auf Erstattung dieser Steuer stattzugeben, die für die Jahre 2006 bis 2008 einbehalten und gezahlt wurde.

3. Dieser Antrag folgt auf das Urteil vom 20. Oktober 2011, Kommission/Deutschland (C‑284/09, EU:C:2011:670). Der Gerichtshof hat dort entschieden, dass die Bundesrepublik Deutschland dadurch gegen ihre Verpflichtungen aus Art. 56 Abs. 1 EG und Art. 40 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum vom 2. Mai 1992 (im Folgenden auch: EWR‑Abkommen) verstoßen hat, dass sie für den Fall, dass die in Art. 3 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 über das gemeinsame Steuersystem der Mutter- und Tochtergesellschaften verschiedener Mitgliedstaaten(3) in der durch die Richtlinie 2003/123/EG geänderten Fassung(4) vorgesehene Mindestbeteiligung der Muttergesellschaft am Kapital der Tochtergesellschaft nicht erreicht ist, Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten ausgeschüttet werden, wirtschaftlich einer höheren Besteuerung unterwirft als Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland ausgeschüttet werden(5). Um diesem Urteil nachzukommen, erließ der deutsche Gesetzgeber im März 2013 rückwirkend § 32 Abs. 5 Körperschaftsteuergesetz(6) (im Folgenden: KStG), dessen Bestimmungen im Rahmen des vorliegenden Vorabentscheidungsersuchens zu prüfen sind.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

4. Art. 3 Abs. 1 der Richtlinie 90/435 sieht vor:

„Im Sinne dieser Richtlinie gilt als

a) ‚Muttergesellschaft‘ wenigstens jede Gesellschaft eines Mitgliedstaats, die die Bedingungen des Artikels 2 erfüllt und die einen Anteil von wenigstens 20 % am Kapital einer Gesellschaft eines anderen Mitgliedstaats hält, die die gleichen Bedingungen erfüllt.

…

Ab 1. Januar 2007 beträgt der Mindestanteil 15 %.

Ab 1. Januar 2009 beträgt der Mindestanteil 10 %.

…“

B. Deutsches Recht

5. Die deutsche Regelung über die Besteuerung von Kapitalerträgen ergibt sich aus dem Einkommensteuergesetz(7) (im Folgenden: EStG) in Verbindung mit – was die Besteuerung juristischer Personen angeht – den Bestimmungen des KStG.

6. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen u. a. Gewinnanteile (Dividenden).

7. § 43 („Kapitalerträge mit Steuerabzug“) Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sieht vor, dass u. a. bei Kapitalerträgen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 „die Einkommensteuer … durch Abzug vom Kapitalertrag (Kapitalertragsteuer) erhoben [wird]“.

8. Nach § 8b Abs. 1 KStG, der Beteiligungen an anderen Körperschaften und Personenvereinigungen betrifft, bleiben Bezüge im Sinne u. a. von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz und unterliegen damit nicht der Körperschaftsteuer.

9. Hinsichtlich der Besteuerung von Dividenden, die an eine in Deutschland ansässige Gesellschaft ausgeschüttet werden, ergibt sich aus § 31 Abs. 1 Satz 1 KStG in Verbindung mit § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG, dass die als Quellensteuer einbehaltene Kapitalertragsteuer vollständig auf die von dieser Gesellschaft geschuldete Körperschaftsteuer angerechnet wird und ihr gegebenenfalls erstattet werden kann. Die Anrechnung (und gegebenenfalls Erstattung) der Steuer setzt voraus, dass die Steuer einbehalten und abgeführt worden ist, was durch eine behördliche Bescheinigung nach § 45a Abs. 2 oder 3 EStG nachgewiesen werden muss.

10. Hinsichtlich der Besteuerung von Dividenden bei Ausschüttung an eine Gesellschaft mit Sitz außerhalb Deutschlands normiert § 32 Abs. 5 KStG verschiedene Voraussetzungen für die Erstattung der Kapitalertragsteuer. Dazu gehören auch gewisse Nachweis- und Bescheinigungspflichten. Er lautet:

„(5) Ist die Körperschaftsteuer des Gläubigers für Kapitalerträge im Sinne des § 20 Absatz 1 Nummer 1 des Einkommensteuergesetzes nach Absatz 1 abgegolten, wird dem Gläubiger der Kapitalerträge auf Antrag die einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer nach Maßgabe des § 36 Absatz 2 Nummer 2 des Einkommensteuergesetzes erstattet, wenn

1. der Gläubiger der Kapitalerträge eine nach § 2 Nummer 1 beschränkt steuerpflichtige Gesellschaft ist, die

a) zugleich eine Gesellschaft im Sinne des Artikels 54 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union oder des Artikels 34 des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum ist,

b) ihren Sitz und Ort der Geschäftsleitung innerhalb des Hoheitsgebiets eines Mitgliedstaates der Europäischen Union oder eines Staates, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet, hat,

c) im Staat des Orts ihrer Geschäftsleitung ohne Wahlmöglichkeit einer mit § 1 vergleichbaren unbeschränkten Steuerpflicht unterliegt, ohne von dieser befreit zu sein, und

2. der Gläubiger unmittelbar am Grund- oder Stammkapital der Schuldnerin der Kapitalerträge beteiligt ist und die Mindestbeteiligungsvoraussetzung des § 43b Absatz 2 des Einkommensteuergesetzes nicht erfüllt.

Satz 1 gilt nur, soweit

1. keine Erstattung der betreffenden Kapitalertragsteuer nach anderen Vorschriften vorgesehen ist,

2. die Kapitalerträge nach § 8b Absatz 1 bei der Einkommensermittlung außer Ansatz bleiben würden,

3. die Kapitalerträge aufgrund ausländischer Vorschriften keiner Person zugerechnet werden, die keinen Anspruch auf Erstattung nach Maßgabe dieses Absatzes hätte, wenn sie die Kapitalerträge unmittelbar erzielte,

4. ein Anspruch auf völlige oder teilweise Erstattung der Kapitalertragsteuer bei entsprechender Anwendung des § 50d Absatz 3 des Einkommensteuergesetzes nicht ausgeschlossen wäre und

5. die Kapitalertragsteuer nicht beim Gläubiger oder einem unmittelbar oder mittelbar am Gläubiger beteiligten Anteilseigner angerechnet oder als Betriebsausgabe oder als Werbungskosten abgezogen werden kann; die Möglichkeit eines Anrechnungsvortrags steht der Anrechnung gleich.

Der Gläubiger der Kapitalerträge hat die Voraussetzungen für die Erstattung nachzuweisen. Er hat insbesondere durch eine Bescheinigung der Steuerbehörden seines Ansässigkeitsstaates nachzuweisen, dass er in diesem Staat als steuerlich ansässig betrachtet wird, dort unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und nicht von der Körperschaftsteuer befreit sowie der tatsächliche Empfänger der Kapitalerträge ist. Aus der Bescheinigung der ausländischen Steuerverwaltung muss hervorgehen, dass die deutsche Kapitalertragsteuer nicht angerechnet, nicht abgezogen oder nicht vorgetragen werden kann und inwieweit eine Anrechnung, ein Abzug oder Vortrag auch tatsächlich nicht erfolgt ist. Die Erstattung der Kapitalertragsteuer erfolgt für alle in einem Kalenderjahr bezogenen Kapitalerträge im Sinne des Satzes 1 auf der Grundlage eines Freistellungsbescheids nach § 155 Absatz 1 Satz 3 der Abgabenordnung.“

C. Das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen Deutschland und dem Vereinigten Königreich

11. Am 26. November 1964 schloss die Bundesrepublik Deutschland mit dem Vereinigten Königreich Großbritannien und Nordirland ein Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (im Folgenden: DBA-GB)(8).

12. Art. XVIII Abs. 1 Buchst. a DBA-GB lautet:

„(1) Im Rahmen der Rechtsvorschriften des Vereinigten Königreichs über die Anrechnung der in einem Gebiet außerhalb des Vereinigten Königreichs zu zahlenden Steuer auf die Steuer des Vereinigten Königreichs (jedoch unbeschadet der hierin enthaltenen allgemeinen Grundsätze) wird folgende Steueranrechnung gewährt:

a) Die nach dem Recht der Bundesrepublik und in Übereinstimmung mit diesem Abkommen von Gewinnen, Einkünften oder steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen aus Quellen innerhalb der Bundesrepublik unmittelbar oder im Abzugswege zu zahlende Steuer der Bundesrepublik (bei Dividenden aber nicht die Steuer von den Gewinnen, aus denen die Dividenden gezahlt worden sind) wird auf die Steuern des Vereinigten Königreichs angerechnet, die von Gewinnen, Einkünften oder steuerpflichtigen Veräußerungsgewinnen erhoben werden, auf welche sich die Steuer der Bundesrepublik bezieht.“

III. Ausgangsverfahren und Vorlagefragen

13. ACC Silicones ist eine im Vereinigten Königreich ansässige Kapitalgesellschaft. Sie steht zu 100 % im Eigentum der The Amber Chemical Co. Ltd, einer ebenfalls im Vereinigten Königreich ansässigen Gesellschaft. In den Streitjahren 2006, 2007 und 2008 war ACC Silicones zu 5,26 % am Nennkapital der Ambratec GmbH, einer in Deutschland ansässigen Gesellschaft, beteiligt. Die Ambratec GmbH schüttete an ACC Silicones Dividenden aus, auf die Kapitalertragsteuer in Höhe von 20 % zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % einbehalten wurden.

14. Mit jeweils in zwei Teile unterteilten Anträgen vom 29. Dezember 2009 begehrte ACC Silicones...