Opinion of Advocate General Kokott delivered on 7 March 2024.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62023CC0087
• ECLI: ECLI:EU:C:2024:222
• Date: 07 March 2024
• Court: Court of Justice (European Union)

Edición provisional

CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 7 de marzo de 2024 (1)

Asunto C‑87/23

Biedrība Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija

contra

Valsts ieņēmumu dienests

[Petición de decisión prejudicial planteada por la Administratīvā apgabaltiesa (Tribunal Regional de lo Contencioso-Administrativo, Letonia)]

«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículos 2, 9, 28 y 73 — Prestaciones de servicios a título oneroso — Concepto de sujeto pasivo — Actividad económica — Enfoque tipológico — Asociación sin ánimo de lucro que organiza y ejecuta programas de formación financiados por el Fondo Europeo de Desarrollo Regional (FEDER) — Prestación de servicios de formación a través de subcontratistas — Inclusión del importe de la ayuda en la base imponible»

I. Introducción

1. La normativa sobre el impuesto sobre el valor añadido (IVA) grava únicamente las operaciones en las que un sujeto pasivo proporciona a una persona un bien de consumo (mediante la entrega de un bien o la prestación de un servicio). La prestación de un servicio por una persona que no sea sujeto pasivo (por ejemplo, un particular) a otra persona no estará, por tanto, sujeta al impuesto, aun cuando se realice a título oneroso. Otro tanto cabrá afirmar respecto a la deducción del impuesto soportado. Solo tendrá derecho a esta deducción el sujeto pasivo que sea destinatario de una operación realizada por otro sujeto pasivo.

2. Por consiguiente, tiene una importancia decisiva la determinación del sujeto pasivo. A tal respecto, el Tribunal de Justicia ha adoptado recientemente un enfoque tipológico para poder pronunciarse sobre si un municipio (2) o un órgano de vigilancia de una persona jurídica (3) han de ser vistos como sujetos pasivos. Este enfoque reviste también una particular relevancia en el presente asunto.

3. En efecto, en el caso de autos, una asociación sin ánimo de lucro, a la que la legislación nacional no permite obtener beneficios, ha organizado o ejecutado servicios de formación que son cofinanciados mediante subvenciones. Dado que esta asociación, en cuanto titular del proyecto, no disponía de los formadores necesarios, recurrió a terceras empresas. Consideró que la retribución que abonaba a los participantes en la formación constituía la contraprestación del servicio sujeto al impuesto, pagó el impuesto correspondiente y solicitó la deducción del impuesto soportado en las facturas de los terceros. La Administración tributaria deniega esta deducción, al no existir una actividad económica. Considera que la asociación no puede obtener beneficios por mandato legal y que esta no prestó por sí misma los servicios de formación. Dado que, según la normativa aplicable, solo las entidades sin ánimo de lucro o las autoridades públicas pueden ejecutar tales proyectos, pero no las empresas, esta organización del proyecto no puede constituir por sí misma —concluye la Administración tributaria— una actividad económica.

4. El Tribunal de Justicia puede precisar en el presente asunto los criterios de apreciación de la actividad económica de un sujeto pasivo en el marco de un enfoque tipológico. A tal fin, habrá de aclarar que la circunstancia de que no se cubran los costes o la inexistencia de ánimo de lucro son irrelevantes o, a lo sumo, constituyen un aspecto de una apreciación global, pero no bastan por sí solas para negar la condición de sujeto pasivo.

II. Marco jurídico

A. Derecho de la Unión

5. El artículo 2, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (4) (en lo sucesivo, «Directiva sobre el IVA»), dispone:

«Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:

[…]

c) las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal».

6. El artículo 9, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA dispone:

«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

Serán consideradas “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»

7. El artículo 28 de la Directiva sobre el IVA se refiere al comisionista de la prestación de servicios y presenta el siguiente tenor:

«Cuando un sujeto pasivo que actúe en nombre propio, pero por cuenta ajena, medie en una prestación de servicios se considerará que ha recibido y realizado personalmente los servicios de que se trate.»

8. El artículo 73 de la Directiva sobre el IVA regula la base imponible:

«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»

9. El artículo 168, letra a), de la Directiva sobre el IVA trata sobre la deducción y dispone:

«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:

a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;

[…]».

B. Derecho letón

10. Letonia ha transpuesto a su Derecho interno la Directiva sobre el IVA mediante la Pievienotās vērtības nodokļa likums (Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido) (Latvijas Vēstnesis, 2012, n.º 197), promulgada el 29 de noviembre de 2012.

11. Además, para las asociaciones sin ánimo de lucro, son pertinentes las disposiciones de la Biedrību un nodibinājumu likums (Ley sobre Asociaciones y Fundaciones), promulgada el 30 de octubre de 2003 (Latvijas Vēstnesis, 2003, n.º 161).

12. De conformidad con el artículo 2, apartado 1, de dicha Ley, las asociaciones son uniones voluntarias de personas constituidas para la consecución de los fines establecidos en sus estatutos, fines que no tendrán carácter lucrativo. Ahora bien, de conformidad con el artículo 7, apartado 1, de dicha Ley, tendrán derecho a ejercer, con carácter accesorio, una actividad económica relacionada con el mantenimiento o la explotación de su patrimonio, y ejercer otra actividad económica con el fin de lograr los objetivos de la asociación o fundación.

III. Hechos

13. En 2016, se adjudicó a la asociación Latvijas Informācijas un komunikācijas tehnoloģijas asociācija (en lo sucesivo, «Asociación») la ejecución de dos proyectos financiados con fondos de la Unión [en particular, del Fondo Europeo de Desarrollo Regional (FEDER)]. Se trata de proyectos para la formación de profesionales de las tecnologías de la información y la comunicación para la promoción de la innovación y el desarrollo de la industria (en lo sucesivo, «proyecto TIC»), así como de la formación impartida en pequeñas empresas y microempresas para el desarrollo de la innovación y las tecnologías digitales en Letonia (en lo sucesivo, «proyecto PME»). Según las cuestiones prejudiciales, la Asociación es una organización de utilidad pública sin ánimo de lucro.

14. En relación con ambos proyectos, la Asociación celebró con la Centrālā finanšu un līgumu aģentūra (Agencia Central de Financiación y Contratos, Letonia; en lo sucesivo, «CFLA») el correspondiente contrato de ejecución. Se han adoptado normas de Derecho público para el desarrollo de ambos proyectos (los Decretos del Consejo de Ministros n.^os 617 y 365). De conformidad con dichos Decretos, únicamente una asociación o una autoridad de la Administración directa podrá proponer un proyecto.

15. En el marco del proyecto TIC se concedió una financiación (en lo sucesivo, también denominada «ayuda») para la formación de los empleados de las empresas en los ámbitos especificados en el anexo del Decreto. El prestador de los correspondientes servicios es una persona jurídica o física que cumple los requisitos que se establecen en el Decreto. El beneficiario de la financiación para la ejecución del proyecto lleva a cabo la adquisición de los bienes y servicios necesarios de conformidad con la normativa en materia de procedimientos de licitación. La ayuda se concede en forma de subvención.

16. En el contexto del proyecto PME, se proporciona apoyo a la formación necesaria para la innovación en las empresas en materia de productos, procesos, marketing u organización. El beneficiario de la financiación recurre a prestadores externos de servicios —del sector de la formación— para llevar a cabo las acciones subvencionables que figuran en el Decreto. En el contexto de la medida, la ayuda a los beneficiarios finales (el destinatario de la formación, también designado como beneficiario de la formación) se presta en forma de subvención. La subvención se concede de forma indirecta mediante la prestación de formación (en lo sucesivo, «servicios de formación»). El beneficiario de la financiación entrega la ayuda a los beneficiarios finales.

17. En el contexto del proyecto TIC, la Asociación celebró varios contratos con empresas para que prestasen los servicios de formación. Los contratos estipulan que la Asociación efectuará el pago a...