Opinion of Advocate General Kokott delivered on 7 September 2023.

• Jurisdiction: European Union
• Court: Court of Justice (European Union)
• ECLI: ECLI:EU:C:2023:655
• Date: 07 September 2023

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

del 7 settembre 2023 (1)

Causa C‑433/22

Autoridade Tributária e Aduaneira

contro

HPA – Construções SA

[Domanda di pronuncia pregiudiziale del Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema, Portogallo)]

«Domanda di pronuncia pregiudiziale – Imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Possibilità temporalmente limitata di applicare un’aliquota ridotta per servizi ad alta intensità di lavoro – Aliquota ridotta per la ristrutturazione di abitazioni private – Nozione di “abitazione privata” – Limiti di un’aliquota ridotta selettiva – Principio di democrazia e potere discrezionale del legislatore – Principio di neutralità fiscale»

I. Introduzione

1. Il presente procedimento mette in evidenza ancora una volta come le aliquote d’imposta ridotte nel diritto in materia di IVA siano fonte di controversie. Il Portogallo assoggetta ad un’aliquota ridotta servizi ad alta intensità di lavoro su edifici. Deve tuttavia trattarsi di ristrutturazione, di restauro, di riparazione e di conservazione di immobili utilizzati a fini abitativi. Nel 2007, anno controverso, una siffatta aliquota ridotta era possibile solo su base temporanea (fino al 31 dicembre 2010) ai sensi del diritto dell’Unione e ha già dato luogo a due procedimenti pregiudiziali dinanzi alla Corte.

2. Il 5 maggio 2022, nella causa C‑218/21, la Corte è già stata chiamata a decidere, in relazione alla stessa disposizione portoghese, se essa ricomprendesse anche la manutenzione di un ascensore in un immobile non utilizzato esclusivamente a fini abitativi. Essa ha effettivamente risposto in maniera affermativa, ma ha sottolineato, nella motivazione della decisione, che nel caso di servizi di ristrutturazione e riparazione relativi alle strutture comuni di edifici a uso misto, occorrerebbe procedere ad una «ripartizione pro rata» (2).

3. Nella specie si chiede, invece, se, ai fini della sussistenza di un «immobile utilizzato a fini abitativi», sia sufficiente che nel catasto sia indicato che esso può essere utilizzato soltanto a fini abitativi, oppure se lo stesso debba anche essere effettivamente utilizzato a tal fine al momento della ristrutturazione. Quest’ultima eventualità impedirebbe che investitori non aventi diritto alla detrazione dell’IVA ristrutturino in anticipo vecchie case ad un’aliquota ridotta e solo in un momento successivo (in particolare dopo la scadenza della limitazione temporale dell’aliquota ridotta) le vendano come abitazioni o anche come oggetti di speculazione. In sostanza, è in discussione la facoltà degli Stati membri di prevedere selettivamente un’aliquota ridotta, senza ledere, così facendo, il principio di neutralità.

II. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

4. L’articolo 96 della direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: la «direttiva IVA») (3) stabilisce quanto segue:

«Gli Stati membri applicano un’aliquota IVA normale fissata da ciascuno Stato membro ad una percentuale della base imponibile che è identica per le cessioni di beni e per le prestazioni di servizi».

5. L’articolo 98, paragrafi 1 e 2, della direttiva IVA così recita:

«1. Gli Stati membri possono applicare una o due aliquote ridotte.

2. Le aliquote ridotte si applicano unicamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi delle categorie elencate nell’allegato III (…)».

6. All’epoca dei fatti di cui al procedimento principale, il titolo VIII della direttiva IVA conteneva un capo 3 («Disposizioni transitorie per determinati servizi ad alta intensità di lavoro»). In tale capo figuravano, inter alia, gli articoli 106 e 107 di tale direttiva. L’articolo 106 della direttiva IVA disponeva quanto segue:

«Gli Stati membri possono essere autorizzati dal Consiglio [dell’Unione europea], che delibera all’unanimità su proposta della Commissione [europea], ad applicare ai servizi di cui all’allegato IV, fino al 31 dicembre 2010 al più tardi, le aliquote ridotte previste all’articolo 98.

Le aliquote ridotte possono applicarsi a servizi appartenenti a due, al massimo, delle categorie di cui all’allegato IV.

In casi eccezionali, uno Stato membro può essere autorizzato ad applicare le aliquote ridotte a servizi appartenenti a tre delle suddette categorie».

7. L’articolo 107 di tale direttiva prevedeva quanto segue:

«I servizi di cui all’articolo 106 devono rispondere ai seguenti requisiti:

a) essere caratterizzati da un’alta intensità di lavoro;

b) essere in larga misura resi direttamente ai consumatori finali;

c) avere principalmente natura locale e non essere atti a creare distorsioni della concorrenza.

Inoltre, vi deve essere una stretta connessione tra la diminuzione dei prezzi risultante dalla riduzione dell’aliquota ed il prevedibile aumento della domanda e dell’occupazione. L’applicazione di un’aliquota ridotta non deve pregiudicare il corretto funzionamento del mercato interno».

8. L’allegato IV della direttiva IVA conteneva l’elenco dei servizi di cui all’articolo 106 di tale direttiva. Il punto 2 di tale allegato era formulato come segue (4):

«riparazione e ristrutturazione di abitazioni private, esclusi i materiali che costituiscono una parte significativa del valore del servizio reso».

B. Normativa portoghese

9. Il Portogallo ha recepito la direttiva IVA tramite il Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (codice dell’imposta sul valore aggiunto; in prosieguo: il «codice IVA»).

10. L’articolo 18, paragrafo 1, del codice IVA, nella versione applicabile ai fatti del procedimento principale, prevedeva quanto segue:

«Le aliquote dell’imposta sono le seguenti:

a) per le importazioni, cessioni di beni e prestazioni di servizi menzionate nell’elenco I allegato al presente codice, l’aliquota è del 5%»

11. Il punto 2.24 dell’elenco I allegato al codice IVA disponeva quanto segue:

«Contratti d’opera a fini di miglioramento, di rifacimento, di ristrutturazione, di restauro, di riparazione e di conservazione di immobili e di parti autonome di immobili utilizzati a fini abitativi, ad eccezione dei servizi di pulizia, di manutenzione degli spazi verdi e delle opere relative a beni immobili che coprono la totalità o una parte degli elementi consistenti in piscine, saune, campi da tennis, golf o minigolf e impianti simili.

L’aliquota ridotta non si applica ai materiali incorporati, a meno che il loro valore non superi il 20% del valore totale del servizio fornito».

12. Quanto all’espressione «immobili o parti autonome di immobili utilizzati a fini abitativi» di cui al punto 2.24 (adesso punto 2.27) dell’elenco I allegato al codice IVA, l’amministrazione finanziaria e doganale ha adottato disposizioni amministrative, in particolare la circolare n. 30025 del 7 agosto 2000, della quale, per ciò che qui rileva, si riporta il seguente estratto:

«2. Immobili

Il presente punto ricomprende unicamente i servizi effettuati in immobile o parte di immobile che, privo di licenze per altri fini, sia utilizzato a fini abitativi.

Si considera immobile o parte di immobile utilizzato a fini abitativi l’immobile che sia utilizzato a tal fine all’inizio dei lavori e che, al termine di questi, continui ad essere effettivamente utilizzato come abitazione privata».

III. Fatti e domanda di pronuncia pregiudiziale

13. La HPA – Construções, SA (in prosieguo: la «HPA») è una società commerciale, costituita in forma di società per azioni, che ha come oggetto la «prestazione di servizi di edilizia civile, commercio, opere, compravendita di proprietà e commercio di materiali per l’edilizia civile».

14. Nel 2007, la HPA eseguiva diversi contratti d’opera aventi ad oggetto la ristrutturazione di taluni edifici a Lisbona. Dagli atti catastali risulta che i fondi erano stati comprati in precedenza (2004, 2005) e rispettivamente successivamente (2008) da diverse società commerciali (tra cui la società commerciale Paço – Investimentos Imobiliários, S.A., la società commerciale Brown House – Empreendimentos Imobiliários, SA, e la società commerciale Handelsgesellschaft Sociedade Imobiliária do Palácio Alagoas, Lda.), e che gli immobili sono in ampie parti destinati ad uso abitativo.

15. La HPA, ai sensi del punto 2.24 dell’elenco I allegato al codice IVA, applicava un’aliquota IVA del 5% ai servizi di ristrutturazione, la addebitava alle summenzionate società commerciali e pagava l’IVA. Il 19 gennaio 2011, i Serviços de Inspeção Tributária da Direção de Finanças de Lisboa (Servizi di ispezione tributaria della Direzione delle finanze di Lisbona, Portogallo) avviavano un procedimento ispettivo esterno nei confronti della HPA relativo all’esercizio del 2007. Il 10 maggio 2011, il Serviço de Finanças de Sintra-1 (Ufficio delle imposte di Sintra – 1, Portogallo) emetteva avvisi di rettifica dell’IVA per il 2007.

16. Il recupero si basa sull’applicazione dell’aliquota normale del 21% invece che dell’aliquota ridotta del 5%. La HPA non sarebbe riuscita a dimostrare che i contratti d’opera in discussione avevano interessato immobili utilizzati effettivamente a fini abitativi, prova ad essa incombente ai sensi dell’articolo 74 della legge tributaria generale.

17. La HPA proponeva ricorso dinanzi al Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra (Tribunale amministrativo e tributario di Sintra, Portogallo) avverso l’avviso di rettifica. Con sentenza del 26 giugno 2020, il summenzionato giudice accoglieva il ricorso e annullava gli avvisi di rettifica, sulla base del rilievo che dovrebbero essere considerati immobili adibiti o destinati ad uso abitativo ai sensi del punto 2.24 tutti gli immobili dotati di una licenza ad uso abitativo e non solo quelli che sarebbero effettivamente abitati. L’amministrazione tributaria e doganale impugnava tale sentenza dinanzi al giudice del rinvio.

18. Il Supremo Tribunal Administrativo (Corte amministrativa suprema, Portogallo) ha sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte la seguente...