Opinion of Advocate General Kokott delivered on 7 September 2023.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2023:656
• Date: 07 September 2023
• Celex Number: 62022CC0314
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

del 7 settembre 2023(1)

Causa C-314/22

«Consortium Remi Group» AD

contro

Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite

[Domanda di pronuncia pregiudiziale del Varhoven administrativen sad (Corte suprema amministrativa, Bulgaria)]

«Rinvio pregiudiziale – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto – Direttiva 2006/112/CE – Base imponibile – Riduzione della base imponibile – Non pagamento totale o parziale del prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione – Facoltà di deroga degli Stati membri ai sensi dell’articolo 90, paragrafo 2, della direttiva IVA – Applicabilità diretta dell’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA – Termine di decadenza – Dies a quo del termine – Momento della riduzione della base imponibile – Assenza di effetto retroattivo della riduzione – Diritto del soggetto passivo al riconoscimento di interessi»

I. Introduzione

1. Nelle transazioni commerciali capita continuamente che un cliente non saldi puntualmente le proprie fatture o che non le saldi affatto. Un tale comportamento è particolarmente spiacevole per le imprese, le quali sono soggetti passivi ai sensi della normativa in materia di imposta sul valore aggiunto (IVA). Nella normativa in materia di IVA, infatti, il soggetto passivo deve già l’imposta, prima che l’effettivo debitore d’imposta (il destinatario della prestazione) l’abbia versata al medesimo. In definitiva, l’impresa deve anticipare l’IVA fino al pagamento da parte del suo cliente, accordando in tal modo allo Stato un prestito senza interessi. Il caso di specie verte su diverse fatture non saldate risalenti agli anni dal 2006 al 2012.

2. Di conseguenza, numerosi Stati membri prevedono, in caso di mancato pagamento, una corrispondente rettifica del debito d’IVA dell’impresa già sorto. Stando al giudice del rinvio, il diritto bulgaro non prevede, per contro, alcuna possibilità di ridurre la base imponibile in caso di non pagamento totale o parziale. Siffatta possibilità sussiste solo nel caso di una variazione del prezzo. Inoltre, per un diritto al rimborso, il diritto tributario prevede un termine generale di prescrizione di cinque anni.

3. La questione che si pone pertanto alla Corte nella specie è se il diritto armonizzato in materia di IVA dell’Unione esiga una possibilità di rettifica e, in caso affermativo, se lo Stato membro possa limitare temporalmente siffatta possibilità. Nel caso di una limitazione, si pone l’ulteriore questione del momento a partire dal quale tale termine inizia a decorrere.

II. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

4. Il contesto di diritto dell’Unione in cui si colloca il caso di specie è rappresentato dalla direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006 relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto(2) (in prosieguo: la «direttiva IVA»).

5. L’articolo 63 della direttiva IVA prevede quanto segue:

«Il fatto generatore dell’imposta si verifica e l’imposta diventa esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi».

6. L’articolo 66, lettera b), prevede un’eccezione:

«In deroga agli articoli 63, 64 e 65, gli Stati membri possono stabilire che, per talune operazioni o per talune categorie di soggetti passivi, l’imposta diventi esigibile in uno dei momenti seguenti: (…)

b) non oltre il momento dell’incasso del prezzo».

7. L’articolo 73 della direttiva disciplina la base imponibile e così recita:

«Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».

8. L’articolo 90 della direttiva IVA disciplina la riduzione della base imponibile:

«1. In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri.

2. In caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare al paragrafo 1».

9. L’articolo 184 della direttiva IVA riguarda la rettifica delle detrazioni e così recita:

«La detrazione operata inizialmente è rettificata quando è superiore o inferiore a quella cui il soggetto passivo ha diritto».

10. L’articolo 185 della direttiva IVA contempla il caso di non pagamento e prevede quanto segue:

«1. La rettifica ha luogo, in particolare, quando, successivamente alla dichiarazione dell’IVA, sono mutati gli elementi presi in considerazione per determinare l’importo delle detrazioni, in particolare, in caso di annullamento di acquisti o qualora si siano ottenute riduzioni di prezzo.

2. In deroga al paragrafo 1, la rettifica non è richiesta in caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate, in caso di distruzione, perdita o furto debitamente provati o giustificati, nonché in caso di prelievi effettuati per dare regali di scarso valore e campioni di cui all’articolo 16.

In caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate e in caso di furto gli Stati membri possono tuttavia esigere la rettifica».

11. L’articolo 203 della direttiva IVA disciplina il debito d’imposta causato da una fattura errata e così recita:

«L’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura».

12. L’articolo 273 della direttiva IVA prevede quanto segue:

«Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera (…)».

B. Normativa bulgara

13. La direttiva IVA è stata recepita in Bulgaria dal 1° gennaio 2007 dallo Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost (legge relativa all’imposta sul valore aggiunto; in prosieguo: lo «ZDDS»). L’articolo 115, paragrafi 1 e 3, dello ZDDS, prevede quanto segue:

«(1) In caso di rettifica della base imponibile di un’operazione e in caso di annullamento di una cessione per la quale è stata emessa una fattura, il fornitore è tenuto ad emettere una nota relativa a tale fattura.

(3) Viene emessa una nota di addebito in caso di aumento della base imponibile e una nota di accredito in caso di riduzione della base imponibile o di annullamento dell’operazione».

14. Nel Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (codice di procedura del contenzioso tributario e previdenziale; in prosieguo: il «DOPK»), sono contenute disposizioni concernenti i diritti al rimborso in materia tributaria. Così, l’articolo 129, paragrafo 1, del DOPK prevede un termine di decadenza per i diritti al rimborso. Ai sensi di tale disposizione, una domanda di compensazione o di rimborso viene presa in esame qualora venga presentata entro un termine quinquennale decorrente dal 1° gennaio dell’anno successivo a quello in cui si è verificato il motivo di rimborso, a meno che la legge non disponga diversamente.

III. Procedimento principale

15. La «Consortium Remi Group» AD (in prosieguo: la «CRG»), con sede a Varna (Bulgaria), opera nel settore della costruzione di edifici e impianti. Essa veniva registrata nel 1995 ai sensi dello ZDDS, ma in data 7 marzo 2019 si procedeva alla sua cancellazione a seguito dell’accertamento di violazioni sistematiche degli obblighi per essa derivanti dallo ZDDS. Con sentenza del Varnenski Okrazhen sad (Tribunale regionale di Varna, Bulgaria) del 18 settembre 2020, la CRG è stata dichiarata insolvente e veniva avviata una procedura concorsuale.

16. Negli anni dal 2006 al 2010 e nel 2012, la CRG emetteva fatture per la cessione di beni e la prestazione di servizi a cinque società bulgare. In tali fatture figurava l’IVA. Stando alla domanda di pronuncia pregiudiziale, l’imposta veniva versata per la maggior parte dei periodi d’imposta. L’importo complessivo dell’IVA esposta in tali fatture ammonta a Leva (BGN) 618 171, somma che corrisponde a circa EUR 310 000. In assenza di informazioni più dettagliate, si ipotizza che la domanda di pronuncia pregiudiziale si riferisca unicamente all’IVA esposta e anche pagata dalla CRG.

17. Con avviso di accertamento del 31 gennaio 2011 venivano accertati debiti della CRG ai sensi dello ZDDS per il periodo dal 1° gennaio 2007 al 1° luglio 2010, compresa l’IVA figurante nelle fatture indirizzate a una delle società menzionate. La CRG proponeva ricorso avverso detto avviso di accertamento, il quale veniva tuttavia respinto con sentenza del giudice amministrativo di primo grado. La decisione di quest’ultimo veniva a sua volta confermata con sentenza del Varhoven administrativen sad (Corte suprema amministrativa, Bulgaria).

18. Il 7 febbraio 2020, la CRG chiedeva alle autorità tributarie di compensare i suoi debiti di diritto pubblico con l’importo di BGN 1 282 582,19 (circa EUR 640 000), costituito da un importo principale di BGN 618 171,16 (corrispondente all’IVA figurante sulle fatture emesse nei confronti delle società destinatarie sopra menzionate, pari a circa EUR 310 000) e interessi pari a BGN 664 411,03 (circa EUR 330 000, calcolati dal primo giorno del mese successivo all’emissione delle fatture fino al 31 luglio 2019).

19. Con decisione del 6 marzo 2020, avente ad oggetto la domanda di compensazione e rimborso, l’amministrazione tributaria negava la compensazione degli importi di IVA indebitamente versati e riscossi nella misura indicata. Nella decisione veniva constatato che la domanda di compensazione era stata comunque presentata dopo la scadenza del...