Opinion of Advocate General Kokott delivered on 7 September 2023.

• Jurisdiction: European Union
• Court: Court of Justice (European Union)
• ECLI: ECLI:EU:C:2023:656
• Date: 07 September 2023

Vorläufige Fassung

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

JULIANE KOKOTT

vom 7. September 2023(1)

Rechtssache C‑314/22

„Consortium Remi Group“ AD

gegen

Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika“ Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite

(Vorabentscheidungsersuchen des Varhoven administrativen sad [Oberstes Verwaltungsgericht, Bulgarien])

„Vorlage zur Vorabentscheidung – Gemeinsames Mehrwertsteuersystem – Richtlinie 2006/112/EG – Steuerbemessungsgrundlage – Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage – Vollständige oder teilweise Nichtbezahlung des Preises nach Bewirkung des Umsatzes – Abweichungsmöglichkeit der Mitgliedstaaten gemäß Art. 90 Abs. 2 der Mehrwertsteuerrichtlinie – Unmittelbare Anwendbarkeit von Art. 90 Abs. 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie – Ausschlussfrist – Fristbeginn – Zeitpunkt der Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage – Keine rückwirkende Verminderung – Verzinsungsanspruch des Steuerpflichtigen“

I. Einleitung

1. Im Geschäftsverkehr kommt es immer wieder vor, dass ein Kunde seine Rechnungen nicht pünktlich oder gar nicht begleicht. Dies ist besonders unangenehm für Unternehmen, die Steuerpflichtige im Sinne des Mehrwertsteuerrechts sind. Denn im Mehrwertsteuerrecht schuldet der Steuerpflichtige die Steuer schon, bevor der eigentliche Steuerträger (der Leistungsempfänger) diese an ihn gezahlt hat. Im Ergebnis muss das Unternehmen bis zur Bezahlung durch seinen Kunden die Mehrwertsteuer vorfinanzieren und damit dem Staat ein zinsloses Darlehen gewähren. Im vorliegenden Fall handelt es sich um mehrere nicht bezahlte Rechnungen aus den Jahren 2006 bis 2012.

2. Folglich sehen viele Mitgliedstaaten bei Nichtbezahlung eine entsprechende Berichtigung der bereits entstandenen Mehrwertsteuerschuld des Unternehmens vor. Laut dem vorlegenden Gericht sieht das bulgarische Recht hingegen keine Möglichkeit vor, bei einer vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung die Steuerbemessungsgrundlage zu vermindern. Dies ist nur bei einer Veränderung des Preises der Fall. Für einen Erstattungsanspruch sieht das Steuerrecht darüber hinaus eine allgemeine Verjährungsfrist von fünf Jahren vor.

3. Daher stellt sich für den Gerichtshof hier die Frage, ob das harmonisierte Mehrwertsteuerrecht der Union eine Berichtigungsmöglichkeit verlangt und, wenn ja, ob der Mitgliedstaat diese zeitlich begrenzen kann. Im Fall einer Begrenzung stellt sich die weitere Frage nach dem Zeitpunkt, ab dem diese Frist zu laufen beginnt.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

4. Den unionsrechtlichen Rahmen des Falles liefert die Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem(2) (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie).

5. Art. 63 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

„Steuertatbestand und Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.“

6. Art. 66 Buchst. b enthält eine Ausnahme:

„Abweichend von den Artikeln 63, 64 und 65 können die Mitgliedstaaten vorsehen, dass der Steueranspruch für bestimmte Umsätze oder Gruppen von Steuerpflichtigen zu einem der folgenden Zeitpunkte entsteht: …

b) spätestens bei der Vereinnahmung des Preises“.

7. Art. 73 der Richtlinie regelt die Steuerbemessungsgrundlage und lautet:

„Bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Artikel 74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.“

8. Art. 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie regelt die Verminderung der Steuerbemessungsgrundlage:

„(1) Im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes wird die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.

(2) Die Mitgliedstaaten können im Falle der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung von Absatz 1 abweichen.“

9. Art. 184 der Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft die Berichtigung des Vorsteuerabzugs und lautet:

„Der ursprüngliche Vorsteuerabzug wird berichtigt, wenn der Vorsteuerabzug höher oder niedriger ist als der, zu dessen Vornahme der Steuerpflichtige berechtigt war.“

10. Art. 185 der Richtlinie erfasst den Fall der Nichtbezahlung und sieht vor:

„(1) Die Berichtigung erfolgt insbesondere dann, wenn sich die Faktoren, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt werden, nach Abgabe der Mehrwertsteuererklärung geändert haben, zum Beispiel bei rückgängig gemachten Käufen oder erlangten Rabatten.

(2) Abweichend von Absatz 1 unterbleibt die Berichtigung bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung geleistet wurde, in ordnungsgemäß nachgewiesenen oder belegten Fällen von Zerstörung, Verlust oder Diebstahl sowie bei Entnahmen für Geschenke von geringem Wert und Warenmuster im Sinne des Artikels 16.

Bei Umsätzen, bei denen keine oder eine nicht vollständige Zahlung erfolgt, und bei Diebstahl können die Mitgliedstaaten jedoch eine Berichtigung verlangen.“

11. Art. 203 der Mehrwertsteuerrichtlinie erfasst die Steuerschuld aufgrund einer unrichtigen Rechnung und lautet:

„Die Mehrwertsteuer wird von jeder Person geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.“

12. Art. 273 der Mehrwertsteuerrichtlinie sieht vor:

„Die Mitgliedstaaten können vorbehaltlich der Gleichbehandlung der von Steuerpflichtigen bewirkten Inlandsumsätze und innergemeinschaftlichen Umsätze weitere Pflichten vorsehen, die sie für erforderlich erachten, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen und um Steuerhinterziehung zu vermeiden, sofern diese Pflichten im Handelsverkehr zwischen den Mitgliedstaaten nicht zu Formalitäten beim Grenzübertritt führen. …“

B. Bulgarisches Recht

13. Die Mehrwertsteuerrichtlinie wurde in Bulgarien seit dem 1. Januar 2007 durch das Zakon za danaka varhu dobavenata stoynost (Mehrwertsteuergesetz, im Folgenden: ZDDS) umgesetzt. Art. 115 Abs. 1 und 3 ZDDS sieht vor:

„(1) Im Fall einer Änderung der Steuerbemessungsgrundlage eines Umsatzes und im Fall der Rückgängigmachung einer Lieferung, für die eine Rechnung ausgestellt wurde, ist der Lieferer verpflichtet, eine Anzeige zur Rechnung zu erstellen.

(3) Bei einer Erhöhung der Steuerbemessungsgrundlage ist eine Belastungsanzeige zu erstellen, bei einer Minderung der Steuerbemessungsgrundlage oder einer Rückgängigmachung von Umsätzen eine Gutschrift zu erteilen.“

14. In der Danachno-osiguritelen protsesualen kodeks (Steuer- und Sozialversicherungsverfahrensordnung, im Folgenden: DOPK) finden sich Regelungen zu steuerrechtlichen Erstattungsansprüchen. So sieht Art. 129 Abs. 1 DOPK eine Ausschlussfrist für Erstattungsansprüche vor. Nach dieser Bestimmung wird ein Antrag auf Verrechnung oder Erstattung geprüft, wenn er bis zum Ablauf von fünf Jahren ab dem 1. Januar des Jahres gestellt wird, das auf das Jahr der Entstehung des Erstattungsgrundes folgt, sofern nicht im Gesetz etwas anderes vorgesehen ist.

III. Ausgangsrechtsstreit

15. Die „Consortium Remi Group“ AD (im Folgenden: CRG) mit Sitz in Varna (Bulgarien) betreibt den Bau von Gebäuden und Anlagen. Sie wurde 1995 gemäß dem ZDDS registriert, am 7. März 2019 aber wieder ausgetragen, da festgestellt wurde, dass sie systematisch gegen ihre Verpflichtungen aus dem ZDDS verstoßen hatte. Mit Urteil des Varnenski Okrazhen sad (Regionalgericht Varna, Bulgarien) vom 18. September 2020 wurde CRG für zahlungsunfähig erklärt und ein Insolvenzverfahren eröffnet.

16. In den Jahren 2006 bis 2010 und 2012 stellte CRG fünf bulgarischen Gesellschaften Rechnungen für die Lieferung von Gegenständen und die Erbringung von Dienstleistungen aus. In den Rechnungen wurde Mehrwertsteuer ausgewiesen. Die Steuer wurde laut Vorabentscheidungsersuchen für die meisten Steuerzeiträume entrichtet. Der Gesamtbetrag der in diesen Rechnungen ausgewiesenen Mehrwertsteuer beläuft sich auf 618 171 Leva (BGN), was ca. 310 000 Euro entspricht. Mangels näherer Angaben wird unterstellt, dass sich das Vorabentscheidungsersuchen nur auf die von CRG ausgewiesene und auch entrichtete Mehrwertsteuer bezieht.

17. Mit Steuerprüfungsbescheid vom 31. Januar 2011 wurden Verbindlichkeiten von CRG nach dem ZDDS für den Zeitraum vom 1. Januar 2007 bis zum 31. Juli 2010 festgestellt, einschließlich der Mehrwertsteuer, die in den Rechnungen an eine der genannten Gesellschaften ausgewiesen worden war. CRG erhob Klage gegen den Revisionsbescheid, die allerdings mit Urteil des erstinstanzlichen Verwaltungsgerichts abgewiesen wurde. Dessen Entscheidung wurde wiederum mit Urteil des Varhoven administrativen sad (Oberstes Verwaltungsgericht, Bulgarien) bestätigt.

18. Am 7. Februar 2020 beantragte CRG bei den Finanzbehörden, einen Betrag von 1 282 582,19 BGN (ca. 640 000 Euro) – davon einen Hauptbetrag von 618 171,16 BGN (die in den Rechnungen an die genannten Empfängerinnen ausgewiesene Mehrwertsteuer in Höhe von ca. 310 000 Euro) und Zinsen in Höhe von 664 411,03 BGN (ca. 330 000 Euro – berechnet vom ersten Tag des Monats nach der Ausstellung der Rechnungen bis zum 31. Juli 2019) – mit ihren öffentlich-rechtlichen Verbindlichkeiten zu verrechnen.

19. Mit Verrechnungs- und Erstattungsbescheid vom 6. März 2020 lehnte die Finanzverwaltung die Verrechnung zu Unrecht gezahlter und erhobener Mehrwertsteuerbeträge im genannten Umfang ab. In dem Bescheid wurde festgestellt, dass der Verrechnungsantrag ohnehin nach Ablauf der Ausschlussfrist gemäß Art. 129 Abs. 1 DOPK gestellt worden sei. Außerdem habe CRG weder bewiesen, dass zu Unrecht Beträge in dieser Höhe gezahlt oder erhoben worden seien, noch, dass sie entsprechende...