Opinion of Advocate General Kokott delivered on 21 September 2023.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2023:702
• Date: 21 September 2023
• Celex Number: 62022CC0442
• Court: Court of Justice (European Union)

Edición provisional

CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 21 de septiembre de 2023 (1)

Asunto C‑442/22

P sp. z o.o.

contra

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie,

con intervención de:

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia)]

«Procedimiento prejudicial — Impuesto sobre el Valor Añadido — Directiva 2006/112/CE — Deudor del impuesto con arreglo al artículo 203 de la Directiva sobre el IVA — Factura por operaciones ficticias (factura falsa) — Determinación del emisor de una factura — Emisión de una factura por un tercero no autorizado — Emisión de una factura falsa por un trabajador sin el conocimiento del empresario — Imputación de la conducta delictiva de un tercero — Criterio de la buena fe — Culpa del sujeto pasivo en cuanto a la elección o a la vigilancia»

I. Introducción

1. La presente petición de decisión prejudicial se plantea en el contexto de la lucha contra el fraude, que domina ya desde hace años en la normativa en materia del IVA. Se suscita una vez más la cuestión del alcance de la «responsabilidad de una empresa» que ha estado implicada de algún modo en el fraude del IVA cometido por otro sujeto pasivo. Como es bien sabido, para ello basta con que la empresa hubiera debido saber que, mediante su operación, participaba en una operación que formaba parte de un fraude en el IVA. (2) En tal caso, podrá denegársele la deducción del impuesto soportado o la exención, o incluso ambas cosas al mismo tiempo. (3)

2. En el caso de autos se añade ahora una tercera posibilidad: una deuda tributaria adicional por una indicación indebida del impuesto. Se trata aquí, en última instancia, de la responsabilidad de una empresa por sus trabajadores, los cuales, sin el conocimiento de aquella, han colaborado intencionadamente, de manera organizada y delictiva, para que otros sujetos pasivos pudieran cometer un fraude del IVA (probablemente, en concurrencia con un fraude del impuesto sobre la renta). En la práctica, empleados de una gasolinera recogían los recibos de caja de pago desechados y, a continuación, emitían facturas nuevas mediante un segundo «sistema de contabilización» de las cantidades de combustible indicadas en dichas facturas, y las vendían a los interesados en las mismas. Estos destinaban los importes de los suministros de combustible (que no habían tenido lugar de esa forma) a la deducción del impuesto soportado en el marco de la declaración del IVA y, probablemente, también para la deducción de gastos de actividad en el marco de la declaración del impuesto sobre la renta. El Estado polaco detectó todo ese entramado, pero no pudo reparar todo el perjuicio en materia de IVA con cargo a los defraudadores. En consecuencia, la Administración tributaria se dirige de nuevo contra la empresa, que, si bien ha tributado debidamente por sus propias operaciones, es quien aparentemente ha emitido las facturas falsas.

3. Así pues, la cuestión que debe resolverse en el presente asunto consiste en saber si las deudas en concepto de IVA de una empresa varían si sus empleados han colaborado en el fraude del IVA de un tercero mediante la emisión de facturas falsas con el nombre de la empresa. Se trata, pues, de una «sanción» en materia de IVA (por la vía de la responsabilidad) impuesta al sujeto pasivo (el empresario) por la conducta delictiva de sus propios empleados que han participado en el fraude del IVA cometido por un tercero. Estamos, pues, ante un territorio desconocido en la medida en que la responsabilidad por las deudas tributarias derivadas de facturas incorrectas se ha debido siempre a la propia conducta indebida de la empresa. En cambio, la «responsabilidad» por la participación en un fraude del IVA de un tercero ha estado vinculada siempre, hasta la fecha, a la inobservancia de la diligencia debida en la realización de operaciones en el marco de una cadena de operaciones. Ahora bien, en el presente asunto, no cabe reprochar nada a la empresa en lo que respecta a las operaciones efectivamente realizadas.

4. Ciertamente, la lucha contra el fraude fiscal constituye uno de los grandes desafíos en un sistema de tributación indirecta con deducción del impuesto soportado. Todos convienen en la importancia que tiene esta lucha contra el fraude. No obstante, han de establecerse límites, habida cuenta de los derechos fundamentales de las empresas afectadas. El Tribunal de Justicia tiene ahora la oportunidad de trazar con más precisión estos límites.

II. Marco jurídico

A. Derecho de la Unión

5. El marco jurídico del Derecho de la Unión viene determinado por la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva sobre el IVA»). (4) El artículo 203 de la Directiva sobre el IVA regula la deuda tributaria mediante su mención en una factura y tiene el tenor siguiente:

«Será deudora del IVA cualquier persona que mencione este impuesto en una factura.»

B. Derecho polaco

6. Polonia ha transpuesto la Directiva sobre el IVA a su Derecho interno mediante la Ustawa o podatku od towarów i usług (Ley relativa al impuesto sobre bienes y servicios) de 11 de marzo de 2004 (Dz. U. 2011, n.º 177, posición 1054, en su versión modificada; en lo sucesivo, «Ley del IVA»). El artículo 108, apartado 1, de la Ley del IVA tiene el siguiente tenor:

«Cuando una persona jurídica, una entidad sin personalidad jurídica o una persona física emita una factura en que se refleje el importe del impuesto, estará obligada a abonarlo.»

III. Hechos y procedimiento prejudicial

7. Entre 2001 y 2015, la sociedad demandante P sp. z o. o. (en lo sucesivo, «P») ejerció actividades de comercialización de combustibles, edición, arrendamiento de superficies comerciales y promoción inmobiliaria. Llevaba una contabilidad completa, estaba registrada como sujeto pasivo del IVA y tenía contratados un promedio de 14 trabajadores.

8. Una inspección llevada a cabo por la Agencia Tributaria puso de manifiesto que, durante el período comprendido entre enero de 2010 y abril de 2014, se habían emitido un total de 1 679 facturas falsas en las que se mencionaba el IVA (las denominadas facturas «vacías», que no reflejan ventas reales de productos) bajo el nombre de P, por un importe total del IVA de 1 497 847 eslotis (PLN) (al cambio actual, aproximadamente 335 000 euros) a varias empresas, las cuales hicieron valer el IVA indicado en dichas facturas a efectos de la deducción del IVA soportado. Dichas facturas falsas no se contabilizaron en el registro de ventas de P. El IVA devengado no fue ingresado en las arcas del Estado ni fue declarado por P.

9. A la luz del resultado de la inspección tributaria, el presidente del órgano de administración de P llevó a cabo una investigación interna, que puso de manifiesto que era una empleada de la sociedad (en lo sucesivo, «P. K.») quien había emitido y puesto en circulación las facturas «vacías» sin el conocimiento ni el consentimiento del órgano de administración.

10. P. K. estuvo contratada en una estación de servicio de P como gerente desde el 25 de noviembre de 2005 hasta el 24 de mayo de 2014, momento en el que fue despedida por incumplimiento de sus obligaciones laborales. Formaban parte de estas obligaciones la gestión de la caja registradora, la emisión de facturas y la preparación de documentos para la directora de contabilidad.

11. Según las declaraciones de P. K., desde 2010 había emitido facturas recapitulativas para los recibos de caja recogidos por los trabajadores de la estación de servicio que ella gestionaba. Los recibos de caja procedían del cubo de la basura. Para cada factura se guardaban, en la sala de calderas de la estación de servicio, los recibos de caja desglosados por año. Con ello se pretendía garantizar que las facturas por las operaciones ficticias emitidas bajo el nombre de la estación de servicio no comprendieran unas cantidades de combustible superiores a las efectivamente vendidas por la estación de servicio. De este modo se buscaba que este procedimiento no acarreara perjuicios a P. Las facturas falsas se guardaban en un ordenador de la oficina (en un archivo de acceso restringido).

12. P. K. emitía estas facturas en un formato distinto de las correctas, siempre en ausencia del gerente adjunto. No imprimía copias de las facturas para no generar un «archivo en papel». Tampoco las transmitía al departamento de contabilidad. Utilizaba los datos de P, indicándola como emisora de las facturas y sirviéndose del número de identificación fiscal (NIP) de esta. En las facturas figuraban la firma y el sello de P. K. A partir de 2014, las facturas solo contenían la firma electrónica, sin sello. Todos los empleados implicados que trabajaban bajo la dirección de P. K. en la estación de servicio se beneficiaban de ello. Los empleados percibían una remuneración en función de la cantidad de combustible indicada en los recibos entregados que servían para emitir las facturas falsas. No queda claro cómo y dónde exactamente se emitieron estas facturas. Según la tesis propugnada por P, no se hacía, probablemente, ni en el ordenador ni en las oficinas de la estación de servicio.

13. A raíz del resultado de la inspección, la Administración tributaria adoptó una decisión por la que constató, respecto a P, la existencia de una deuda tributaria en concepto de IVA por el período comprendido entre enero de 2010 y abril de 2014. P interpuso recurso de alzada contra esta decisión. Pronunciándose sobre este, la autoridad jerárquica superior (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie — Director de la Agencia Tributaria de Lubin) confirmó la liquidación del impuesto mediante decisión de 31 de octubre de 2017.

14. Sobre la base de los hechos comprobados, las dos autoridades coincidieron, sin que las partes lo negaran, en que, mediante las facturas...