Conclusiones de la Abogada General Sra. J. Kokott, presentadas el 9 de noviembre de 2023.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2023:848
• Date: 09 November 2023
• Celex Number: 62022CC0387
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

presentate il 9 novembre 2023 (1)

Causa C‑387/22

Nord Vest Pro Sani Pro SRL

contro

Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Satu Mare,

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Cluj-Napoca

[Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Tribunalul Satu Mare (Tribunale superiore di Satu Mare, Romania)]

«Domanda di pronuncia pregiudiziale – Libertà fondamentali – Libera prestazione dei servizi o libera circolazione dei lavoratori – Quota speciale esente da imposta per i lavoratori del settore edile – Inapplicabilità della quota esente da imposta ai lavoratori distaccati all’estero – Vantaggio per il datore di lavoro obbligato alla ritenuta d’imposta sui redditi da lavoro dipendente – Aiuto di Stato tramite esenzione dall’imposta sul reddito del lavoratore»

I. Introduzione

1. Il presente procedimento mette in luce i problemi che l’idea di un mercato interno libero per gli Stati membri farà sorgere, fintantoché questi ultimi presenteranno livelli retributivi estremamente diversi. In un caso del genere, gli Stati membri con un livello retributivo elevato attirano corrispondente manodopera da Stati membri con un livello retributivo basso, sottraendoli a questi ultimi. Se, tuttavia, i settori interessati sono importanti per lo sviluppo dello Stato membro di cui trattasi, è comprensibile che vengano adottate contromisure che rendano il settore nuovamente più attraente per i lavoratori nel territorio nazionale.

2. A questo riguardo, il livello retributivo viene regolato spesso tramite una retribuzione minima stabilita per legge. Ciò presuppone, tuttavia, che i datori di lavoro (di norma privati) possano e intendano anche pagare una siffatta retribuzione. È probabilmente questo il motivo per cui la Romania, nella fattispecie, dopo avere aumentato la retribuzione minima (2), ha previsto in aggiunta ulteriori incentivi. Il caso in esame verte principalmente su una particolare esenzione dall’imposta sul reddito per i lavoratori del settore edile assoggettati ad imposta in Romania che il datore di lavoro non abbia distaccato all’estero, e che lavorino dunque nel territorio nazionale.

3. Un siffatto lavoratore, al quale è stata inizialmente trattenuta l’imposta sul reddito dalla retribuzione, riceve adesso quest’ultima libera da oneri fiscali. Egli ottiene pertanto, in sostanza, un aumento della retribuzione pari all’ammontare dell’imposta sul reddito soppresso da parte dello Stato. In tal modo, il settore edile nel territorio nazionale torna ad essere più attraente per i lavoratori. Qualora l’esenzione fiscale venisse estesa anche ai lavoratori distaccati all’estero, la differenza di retribuzione fra il territorio nazionale e l’estero rimarrebbe invariata. È pertanto comprensibile che l’esenzione fiscale sia stata limitata ai lavoratori che svolgono la loro attività nel territorio nazionale. Occorre chiarire se ciò sia non solo comprensibile, ma anche ammissibile dal punto di vista del diritto dell’Unione. La Commissione contesta vigorosamente siffatta ammissibilità.

II. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

4. Il contesto in diritto dell’Unione è costituito dagli articoli 56 e 45 TFUE e, secondo il giudice del rinvio, dalla direttiva 2006/123/CE, relativa ai servizi nel mercato interno (in prosieguo: la «direttiva sui servizi») (3).

5. L’articolo 2, paragrafi 1 e 3, della direttiva sui servizi, tuttavia, così recita:

«1. La presente direttiva si applica ai servizi forniti da prestatori stabiliti in uno Stato membro.

(…)

3. La presente direttiva non si applica al settore fiscale».

B. Normativa rumena

6. L’articolo 60, punto 5, della Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (legge n. 227/2015, che promulga il codice tributario – in prosieguo: il «codice tributario»), costituisce il fondamento normativo per l’avviso di accertamento impugnato. Esso così recita:

«Sono esenti dall’imposta sul reddito i seguenti soggetti passivi: (…)

5. persone fisiche, in relazione ai redditi da lavoro dipendente e assimilati di cui all’articolo 76, paragrafi da 1 a 3, nel periodo dal 1° gennaio 2019 al 31 dicembre 2028 compreso, per i quali siano cumulativamente soddisfatte le seguenti condizioni:

a) i datori di lavoro svolgono nel settore edile, inter alia, le seguenti attività:

(i) attività edile definita nel codice CAEN 41.42.43 - sezione F - Edilizia;

(ii) produzione dei materiali da costruzione, definiti dai seguenti codici CAEN: (…)

iii) (…) attività degli studi di architettura e di ingegneria;

b) i datori di lavoro realizzano un fatturato pari ad almeno l’80 % del fatturato totale con le attività di cui alla lettera a) e altre attività specifiche del settore edile. Per le società commerciali di nuova costituzione, vale a dire quelle iscritte nel registro delle imprese a partire dal mese di gennaio 2019, il fatturato viene calcolato in maniera cumulativa a partire dall’inizio dell’anno, compreso il mese nel quale si applica l’esenzione; per le società commerciali esistenti al 1º gennaio di ogni anno si considera come base di calcolo il fatturato cumulato realizzato nell’esercizio fiscale precedente. Per le società commerciali esistenti al 1º gennaio di ogni anno, che hanno realizzato dalle attività menzionate alla lettera a) nel corso dell’esercizio fiscale precedente un fatturato cumulato uguale o superiore all’80 %, le agevolazioni fiscali saranno concesse per l’intero periodo dell’anno in corso; per le società commerciali esistenti alla stessa data che non hanno realizzato tale limite minimo di fatturato si applicherà il principio delle società commerciali di nuova costituzione. Tale fatturato è realizzato sulla base di un contratto o di un ordine e copre la manodopera, i materiali, gli utensili, il trasporto, le attrezzature, le dotazioni nonché le altre attività accessorie necessarie per l’esecuzione delle attività di cui alla lettera a). Il fatturato comprende sia la produzione realizzata che quella non fatturata;

c) il reddito mensile lordo risultante dai redditi da lavoro dipendente di cui all’articolo 76, paragrafi da 1 a 3, e da redditi assimilati realizzati dalle persone fisiche alle quali si applica l’esenzione sono calcolati sulla base di una retribuzione lavorativa lorda per otto ore lavorative/giorno di almeno RON 3 000 mensili. L'esenzione si applica ai redditi mensili lordi fino a un massimo di RON 30 000 risultanti dai redditi da lavoro dipendente di cui all’articolo 76, paragrafi da 1 a 3, e da redditi assimilati realizzati dalle persone fisiche. La parte del reddito mensile lordo che supera i RON 30 000 non beneficia di agevolazioni fiscali;

d) l’esenzione si applica conformemente alle istruzioni del decreto interministeriale del Ministro delle Finanze, del Ministro del Lavoro e della Giustizia sociale e del Ministro della Sanità, ai sensi dell’articolo 147, paragrafo 17; la dichiarazione relativa agli obblighi di pagamento dei contributi previdenziali, all’imposta sul reddito e al registro nominativo delle persone assicurate costituisce una dichiarazione sull’onore riguardo al soddisfacimento delle condizioni di applicazione dell’esenzione; (…)».

7. Due decreti del Ministro delle Finanze (4) prevedono quanto segue:

«Le agevolazioni fiscali di cui all’articolo 60, punto 5 (…) del codice tributario non sono concesse per i redditi da lavoro dipendente e assimilati realizzati da dipendenti distaccati».

III. Procedimento principale

8. Presso la società Nord Vest Pro Sani Pro SRL (in prosieguo: la «società ricorrente») veniva effettuata un’ispezione da parte delle autorità tributarie, in seguito alla quale veniva emesso un avviso di accertamento avente ad oggetto i principali debiti tributari. In tale avviso veniva rilevato che «per i dipendenti che effettuano prestazioni di servizi in Germania e in Austria, la società non beneficia dell’esenzione prevista all’articolo 60, punto 5, del codice tributario, relativamente all’imposta sui redditi da lavoro dipendente». Piuttosto, si dovrebbe applicare un’aliquota del 10 %, il che darebbe luogo ad un’imposta sui redditi da lavoro dipendente supplementare pari a RON 59 065 , corrispondente a circa EUR 3 200.

9. In tale contesto, le autorità hanno inoltre sostenuto che per i dipendenti che effettuino prestazioni di servizi in Germania e in Austria la società non beneficerebbe neanche delle esenzioni previste all’articolo 154, paragrafo 1, lettera r), del codice tributario, e che l’aliquota del contributo di assicurazione malattia sarebbe pertanto pari al 10 %, il che darebbe luogo ad un accertamento di ulteriori RON 194 882; tale somma corrisponderebbe a circa EUR 39 000. Considerazioni analoghe varrebbero per l’aliquota del contributo previdenziale, pari pertanto al 25 %. Venivano al riguardo accertati contributi supplementari pari a RON 77 959 , cifra corrispondente a circa EUR 15 500. La società ricorrente ha agito in giudizio contestando siffatti accertamenti.

10. L’amministrazione convenuta ha sostenuto che la società ricorrente avrebbe applicato erroneamente le agevolazioni per il settore edile ai dipendenti che lavoravano in Germania e in Austria. In sostanza, tutte le correzioni menzionate erano state disposte in quanto l’amministrazione convenuta riteneva che dalla relazione di accompagnamento alla base dell’adozione dell’O.U.G [Ordonanța de urgență a Guvernului] nr. 114/2018 (decreto legge del governo n. 114/2018) risultasse che lo scopo delle esenzioni fosse quello di sostenere l’attività del settore delle costruzioni in Romania. Pertanto, nelle intenzioni del legislatore, le agevolazioni fiscali sarebbero state previste solo per il caso in cui l’attività edile sia svolta in territorio nazionale.

11. Secondo il giudice del rinvio, si potrebbe facilmente constatare che il legislatore rumeno tratta in modo diverso, dal punto di vista fiscale, le imprese rumene che svolgono attività lucrative nel territorio dello Stato rumeno e le imprese rumene...