Opinion of Advocate General Kokott delivered on 16 November 2023.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2023:893
• Date: 16 November 2023
• Celex Number: 62022CC0606
• Court: Court of Justice (European Union)

Edición provisional

CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

presentadas el 16 de noviembre de 2023 (1)

Asunto C‑606/22

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy

contra

B. sp. z o.o., anteriormente B. sp.j.,

con intervención de

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo, Polonia)]

«Procedimiento prejudicial — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Base imponible — Principio de neutralidad fiscal — Error sobre la cuantía correcta del tipo impositivo — Regularización de la deuda tributaria debido a una modificación de la base imponible — Práctica nacional consistente en denegar el derecho a devolución como consecuencia de una modificación de la base imponible por no haberse emitido facturas que deban ser objeto de rectificación previa — Carácter prescindible de la rectificación de facturas al no haberse emitido estas a los consumidores finales — Inexistencia de riesgo de pérdida de ingresos fiscales — Excepción del enriquecimiento injusto — Principio de nemo auditur propriam turpitudinem allegans»

I. Introducción

1. La legislación en materia de IVA es un ámbito jurídico no exento de riesgos para las empresas. Si el sujeto pasivo aplica por error un tipo impositivo demasiado bajo, adeudará, no obstante, el importe correcto (más elevado) del impuesto, que ha de abonar al Estado. Esto se debe a que el IVA siempre está incluido en el precio acordado en la cuantía legalmente aplicable. El hecho de que las partes lo sepan o no carece de relevancia para el acreedor fiscal. Ocurre lo mismo aun cuando la empresa no pueda repercutir posteriormente el IVA más elevado a sus clientes por razones de hecho o de Derecho.

2. En el presente procedimiento prejudicial, el Tribunal de Justicia debe abordar de nuevo (2) el caso contrario, en el que el contribuyente calculó y pagó erróneamente un tipo impositivo demasiado elevado. Curiosamente, al parecer el error se cometió a instancia de la Administración tributaria. Entretanto, esta sí considera que el correcto es un tipo impositivo reducido. El sujeto pasivo quiere ahora recuperar el impuesto pagado en exceso, pero no debido.

3. La cuestión decisiva es si el Estado puede quedarse con el exceso de IVA pagado en este caso o si debe devolvérselo al sujeto pasivo. Al fin y al cabo, el impuesto no ha nacido materialmente por el importe pagado. Dado que no se emitieron facturas en las que figurara el IVA, no se plantea la cuestión de su rectificación. Sin embargo, parece que el Derecho polaco no permite la devolución de la deuda tributaria pagada (erróneamente) en exceso sin una rectificación previa de la factura.

4. En realidad, el cliente debería reclamar al prestador la devolución del exceso de IVA pagado. Sin embargo, si esto no es posible en Derecho (por ejemplo, si el precio se acordó como un precio fijo) o imposible de hecho (por ejemplo, porque los clientes no están identificados por su nombre o desconocen el tipo correcto de IVA), se plantea la cuestión de quién puede «enriquecerse» en última instancia por el error sobre el importe correcto del impuesto: ¿el Estado o el sujeto pasivo?

II. Marco jurídico

A. Derecho de la Unión

5. El marco jurídico del Derecho de la Unión lo constituye la Directiva 2006/112/CE relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «Directiva del IVA). (3) El artículo 1, apartado 2, de la Directiva del IVA señala:

«El principio del sistema común de IVA consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios, sea cual fuere el número de operaciones que se produzcan en el circuito de producción y distribución precedente a la fase de gravamen.

En cada operación será exigible el IVA, liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe de las cuotas impositivas devengadas que hayan gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del precio. […]»

6. El artículo 73 de la Directiva del IVA se refiere a la base imponible y tiene el siguiente tenor:

«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»

7. El artículo 78 de la Directiva del IVA determina los elementos que deben incluirse o excluirse de la base imponible:

«Quedarán comprendidos en la base imponible los siguientes elementos:

a) los impuestos, derechos, tasas y exacciones parafiscales, con excepción del propio IVA; […]»

8. El artículo 90, apartado 1, de la Directiva del IVA precisa los efectos de determinados acontecimientos posteriores en la base imponible:

«En los casos de anulación, rescisión, impago total o parcial o reducción del precio, después del momento en que la operación quede formalizada, la base imponible se reducirá en la cuantía correspondiente y en las condiciones que los Estados miembros determinen.»

9. El artículo 203 de la Directiva del IVA regula la deuda tributaria mediante la mención del impuesto en una factura:

«Será deudora del IVA cualquier persona que mencione este impuesto en una factura.»

B. Derecho polaco

10. Polonia transpuso la Directiva del IVA mediante la Ley de 11 de marzo de 2004 relativa al Impuesto sobre Bienes y Servicios (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. de 2006, posición 710, con modificaciones; en lo sucesivo, «Ley del IVA»).

11. El artículo 29, apartados 4a y 4c, de la Ley del IVA, en su versión vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, indicaba:

«4a. Cuando se reduzca la base imponible respecto de la base fijada en la factura emitida, el sujeto pasivo podrá reducir la base imponible siempre que, antes de la finalización del plazo para la presentación de la declaración tributaria correspondiente al período impositivo en el que el adquirente del bien o del servicio haya recibido la rectificación de la factura, tenga en su poder el acuse de recibo de la rectificación de la factura por el adquirente del bien o del servicio para el que se emitió la factura. Si el adquirente del bien o del servicio recibe la rectificación de la factura tras la finalización del plazo para la presentación de la declaración tributaria de un período impositivo, el sujeto pasivo podrá tener en cuenta la rectificación de la factura en el período fiscal en el que haya recibido del adquirente el acuse de recibo.»

«4c. El apartado 4a se aplicará mutatis mutandis cuando se detecte un error en la cuota del impuesto mencionada en la factura y se emita una rectificación de la factura en la que figure una cuota del impuesto superior a la adeudada.»

12. El artículo 29a, apartados 10, 13 y 14, de la Ley del IVA, en su versión vigente desde el 1 de enero de 2014, tiene el siguiente tenor:

«10. Se reducirá la base imponible, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 13:

1) en el importe correspondiente a los descuentos y reducciones del precio concedidos con posterioridad a la realización de la venta;

2) en el importe correspondiente al valor de los productos y envases devueltos, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 11 y 12;

3) en el importe correspondiente a la totalidad o parte del pago recibido antes de la venta y devuelto al adquirente cuando dicha venta no se haya completado;

4) en el importe correspondiente al valor de las cantidades devueltas de las ayudas, subvenciones y otras prestaciones análogas mencionadas en el apartado 1.»

«13. En los supuestos mencionados en el apartado 10, puntos 1 a 3, el sujeto pasivo podrá reducir la base imponible respecto de la base fijada en la factura emitida con el impuesto declarado siempre que el sujeto pasivo tenga en su poder, antes de la finalización del plazo para la presentación de la declaración tributaria correspondiente al período impositivo en el que el adquirente del bien o del servicio haya recibido la factura rectificativa, el acuse de recibo de la recepción de la factura rectificativa por el adquirente del bien o del servicio para el que se emitió la factura. Si el adquirente del bien o del servicio recibe la factura rectificativa tras la finalización del plazo para la presentación de la declaración tributaria de un período impositivo, el sujeto pasivo podrá tener en cuenta la factura rectificada en el período fiscal en el que haya recibido del adquirente el acuse de recibo.»

«14. El apartado 13 se aplicará mutatis mutandis cuando se detecte un error en la cuota del impuesto mencionada en la factura y se emita una rectificación de la factura en la que figure una cuota del impuesto superior a la adeudada.»

13. El artículo 72, apartado 1, del Ordynacja podatkowa (Código Tributario), de 29 de agosto de 1997 (Dz. U. de 2017, posición 201, con modificaciones; en lo sucesivo, «Código Tributario») regula el pago en exceso de impuestos:

«Se entenderá por cantidad pagada en exceso:

1) todo impuesto pagado en exceso o indebidamente; […]»

14. El artículo 81, apartados 1 y 2, del Código Tributario regula la rectificación de las declaraciones tributarias:

«1. Salvo disposición contraria, los sujetos pasivos, los obligados al pago del impuesto y las personas autorizadas a recaudar el impuesto podrán rectificar una declaración tributaria ya presentada.

2. La declaración se rectificará mediante la presentación de una declaración rectificativa.»

15. El Reglamento del Ministro de Hacienda sobre cajas registradoras (Rozporządzenie...