Opinion of Advocate General Kokott delivered on 16 November 2023.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62022CC0606
• ECLI: ECLI:EU:C:2023:893
• Date: 16 November 2023
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

presentate il 16 novembre 2023(1)

Causa C-606/22

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy

contro

B. sp. z o.o., già B. sp.j.,

Interveniente:

Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców

[Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia)]

«Domanda di pronuncia pregiudiziale – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Base imponibile – Principio della neutralità fiscale – Errore sul corretto livello dell’aliquota – Rettifica dell’imposta dovuta a causa di una modifica della base imponibile – Prassi nazionale che nega un diritto al rimborso a causa di una modifica della base imponibile, poiché non sono state emesse fatture che dovrebbero essere previamente rettificate – Superfluità di una rettifica della fattura in mancanza di fatture rilasciate ai consumatori finali – Esclusione del rischio di perdita di gettito fiscale – Eccezione di arricchimento senza causa – Principio nemo auditur propriam turpitudinem allegans»

I. Introduzione

1. La normativa in materia di IVA è un settore giuridico insidioso per le imprese. Qualora il soggetto passivo applichi erroneamente un’aliquota troppo bassa, egli dovrà nondimeno versare allo Stato l’importo corretto (più elevato) dell’imposta. L’IVA, infatti, è contenuta sempre nel prezzo pattuito nell’ammontare corretto previsto dalla legge. Che le parti lo sapessero o meno è irrilevante per il creditore d’imposta. Ciò vale anche nel caso in cui l’impresa, per motivi di diritto o di fatto, non possa successivamente trasferire ai propri clienti l’IVA più elevata.

2. Nel presente procedimento pregiudiziale, la Corte è chiamata nuovamente (2) a decidere il caso inverso, in cui il soggetto passivo ha erroneamente calcolato un’aliquota troppo elevata e l’ha versata. È interessante notare che l’errore sembra essere stato indotto, nella fattispecie, dall’amministrazione finanziaria. L’amministrazione finanziaria reputa ormai corretta un’aliquota ridotta. Il soggetto passivo desidera adesso che gli venga restituita l’imposta pagata in eccesso ma non dovuta.

3. La questione decisiva è adesso stabilire se, in un caso del genere, lo Stato possa trattenere l’IVA pagata in eccesso o se debba restituirla al soggetto passivo. In fondo, l’imposta non è sostanzialmente sorta nella misura dell’importo versato. Dal momento che non sono state emesse fatture con indicazione dell’IVA, non si pone peraltro la questione di una rettifica della fattura. Sembra tuttavia che la normativa polacca non consenta un rimborso del debito d’imposta eccessivo (erroneo) senza una previa rettifica della fattura.

4. In realtà, dovrebbe essere il cliente ad esigere dal fornitore il rimborso dell’IVA pagata in eccesso. Tuttavia, ove ciò non sia possibile sotto il profilo giuridico (ad esempio, qualora sia stato convenuto un prezzo fisso) oppure dal punto di vista materiale (ad esempio, perché i clienti non sono nominativamente identificati o ignorano l’IVA corretta), si pone la questione riguardo a chi possa risultare definitivamente «arricchito» a seguito dell’errore nella determinazione dell’importo corretto dell’imposta: lo Stato oppure il soggetto passivo.

II. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

5. Il contesto normativo dell’Unione è costituito dalla direttiva 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: la «direttiva IVA») (3). L’articolo 1, paragrafo 2, della direttiva IVA così recita:

«Il principio del sistema comune d'IVA consiste nell’applicare ai beni ed ai servizi un’imposta generale sui consumi esattamente proporzionale al prezzo dei beni e dei servizi, qualunque sia il numero delle operazioni intervenute nel processo di produzione e di distribuzione antecedente alla fase d’imposizione.

A ciascuna operazione, l’IVA, calcolata sul prezzo del bene o del servizio all'aliquota applicabile al bene o servizio in questione, è esigibile previa detrazione dell’ammontare dell’imposta che ha gravato direttamente sul costo dei diversi elementi costitutivi del prezzo (…)».

6. L’articolo 73 della direttiva IVA riguarda la base imponibile e recita come segue:

«Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al fornitore per tali operazioni da parte dell’acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni».

7. L’articolo 78 della direttiva IVA specifica gli elementi che devono essere compresi nella base imponibile o da essa esclusi:

«Nella base imponibile devono essere compresi gli elementi seguenti:

a) le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa IVA; (…)».

8. L’articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA chiarisce gli effetti di determinati eventi successivi sulla base imponibile:

«In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l’operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri».

9. L’articolo 203 della direttiva IVA prevede l’indicazione in fattura dell’imposta dovuta:

«L’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura».

B. Normativa polacca

10. La Polonia ha recepito la direttiva IVA con la legge dell’11 marzo 2004, in materia di imposta sul valore aggiunto (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2006, posizione 710, come modificata – in prosieguo: la «legge sull’IVA»).

11. L’articolo 29, paragrafi 4a e 4c, della legge sull’IVA, nella versione in vigore fino al 31 dicembre 2013, così recitava:

«(4a) Nell'ipotesi in cui la base imponibile subisca diminuzioni rispetto alla base indicata nella fattura emessa, la riduzione della base imponibile è effettuata dal soggetto passivo a condizione che, prima della scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione tributaria relativa al periodo d’imposta in cui l’acquirente dei beni o dei servizi ha ricevuto la rettifica della fattura, egli ottenga conferma della ricezione della rettifica della fattura da parte dell’acquirente dei beni o dei servizi nei confronti del quale è stata emessa la fattura. La consegna della conferma della ricezione della rettifica della fattura da parte dell’acquirente dei beni o dei servizi solo dopo la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione tributaria per il periodo d’imposta considerato autorizza il soggetto passivo a tener conto della rettifica della fattura nel periodo d’imposta in cui è stata ricevuta la conferma».

«(4c) Le disposizioni del paragrafo 4a si applicano per analogia nell’ipotesi in cui venga riscontrato un errore relativo all’importo dell'imposta indicato in fattura e sia emessa una rettifica della fattura che riportava un importo dell’imposta superiore a quanto dovuto».

12. L’articolo 29a, paragrafi 10, 13 e 14, della legge sull’IVA, nella versione in vigore a partire dal 1° gennaio 2014, così recita:

«(10) La base imponibile – fatto salvo il paragrafo 13 – è ridotta per:

1) l’ammontare degli sconti e delle riduzioni del prezzo concessi dopo la vendita;

2) il valore della merce e degli imballaggi restituiti, fatto salvo quanto previsto dai paragrafi 11 e 12;

3) il corrispettivo restituito all’acquirente, in tutto o in parte, prima della conclusione della vendita, se questa non ha avuto luogo;

4) il valore delle sovvenzioni, sussidi e altri contributi di natura analoga di cui al paragrafo 1, che siano stati restituiti».

«(13) Nelle ipotesi di cui al paragrafo 10, punti da 1 a 3, la riduzione della base imponibile rispetto a quella indicata in una fattura emessa con l’indicazione dell’imposta è effettuata a condizione che il soggetto passivo abbia ottenuto, prima della scadenza del termine per la presentazione della dichiarazione tributaria relativa al periodo d’imposta in cui l’acquirente dei beni o dei servizi ha ricevuto la rettifica della fattura, la conferma della ricezione della rettifica della fattura da parte dell’acquirente dei beni o del destinatario dei servizi nei confronti del quale è stata emessa la fattura. La consegna della conferma della ricezione della rettifica della fattura da parte dell’acquirente dei beni o del destinatario dei servizi solo dopo la scadenza del termine di presentazione della dichiarazione tributaria per il periodo d’imposta considerato autorizza il soggetto passivo a tenere conto della rettifica della fattura nel periodo d’imposta in cui è stata ricevuta la conferma».

«(14) Le disposizioni del paragrafo 13 si applicano per analogia nell’ipotesi in cui venga riscontrato un errore relativo all’importo dell’imposta indicato in fattura e sia emessa una rettifica della fattura che riportava un importo dell’imposta superiore a quanto dovuto».

13. L’articolo 72, § 1, del codice tributario polacco (Ordynacja podatkowa) del 29 agosto 1997 (Dz. U. 2017, posizione 201 come modificato; in prosieguo: il «codice tributario»), disciplina il pagamento in eccesso di imposte:

«È considerato pagamento in eccesso l’importo

1) dell’imposta pagata in eccesso o indebitamente; (...)».

14. L’articolo 81, paragrafi 1 e 2, del codice tributario disciplina la rettifica delle dichiarazioni tributarie:

Ǥ 1. Salvo disposizione contraria, i soggetti passivi, i soggetti pagatori e percettori possono rettificare una dichiarazione presentata in precedenza.

§ 2. La dichiarazione viene rettificata presentando una dichiarazione di rettifica».

15. Nel regolamento del Ministro delle Finanze, relativo ai registratori di cassa (Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących), del 14 marzo 2013 (Dz. U. 2013, posizione 363; in prosieguo: il «regolamento sui registratori di cassa»), figura la seguente disposizione...