conclusions de l’avocat général Pitruzzella

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2021:17
• Date: 14 January 2021
• Celex Number: 62019CC0846
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

GIOVANNI PITRUZZELLA

presentate il 14 gennaio 2021(1)

Causa C‑846/19

EQ

contro

Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal tribunal d’arrondissement (Luxembourg) (Tribunale circoscrizionale, Lussemburgo)]

«Rinvio pregiudiziale – Armonizzazione delle legislazioni fiscali – Imposta sul valore aggiunto – Nozioni di attività economica e di prestazioni di servizi strettamente connesse con l’assistenza e la previdenza sociale – Nozione di organismi riconosciuti come aventi carattere sociale – Mandati di rappresentanza di persone maggiorenni – Assoggettamento all’IVA»

1. Sono assoggettabili ad IVA le prestazioni rese da un avvocato nell’ambito di un regime di protezione per persone maggiorenni legalmente incapaci?

2. Sono queste ultime assimilabili a «prestazioni di servizi strettamente connesse con l’assistenza sociale»?

3. Un professionista iscritto ad un albo professionale può, ed entro che limiti, essere riconosciuto come «organismo avente carattere sociale»?

4. Queste le principali questioni che sono alla base della causa odierna proposta nell’ambito di una controversia tra EQ e l’Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Ufficio del registro, del demanio e dell’IVA del Lussemburgo; in prosieguo: l’«amministrazione tributaria»).

5. La Corte è, in sostanza, chiamata a pronunciarsi sull’estensione delle nozioni sopracitate, contenute nell’articolo 132, paragrafo 1, lettera g), della direttiva 2006/112/CE (2) (in prosieguo: la «direttiva IVA»), e sui limiti alla discrezionalità degli Stati membri ad introdurre condizioni aggiuntive rispetto a quelle previste dalla direttiva.

I. Quadro giuridico

A. Diritto dell’Unione

6. L’articolo 2, paragrafo 1, lettera c), della direttiva IVA prevede:

«Sono soggette all’IVA le operazioni seguenti:

c) le prestazioni di servizi effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale; (...)».

7. Ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA:

«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.

Si considera “attività economica” ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità».

8. L’articolo 131 della direttiva IVA recita:

«Le esenzioni previste ai capi da 2 a 9 si applicano, salvo le altre disposizioni comunitarie e alle condizioni che gli Stati membri stabiliscono per assicurare la corretta e semplice applicazione delle medesime esenzioni e per prevenire ogni possibile evasione, elusione e abuso».

Il capitolo 2 del titolo IX della direttiva IVA è rubricato «Esenzioni a favore di determinate attività di interesse generale». Questo capitolo include gli articoli da 132 a 134.

9. Ai sensi dell’articolo 132, paragrafo 1, lettera g), di tale direttiva, gli Stati membri devono esentare le seguenti operazioni:

«g) le prestazioni di servizi e le cessioni di beni strettamente connesse con l’assistenza e la previdenza sociale, comprese quelle fornite dalle case di riposo, effettuate da enti di diritto pubblico o da altri organismi riconosciuti dallo Stato membro interessato come aventi carattere sociale».

B. Diritto lussemburghese

10. L’articolo 4, paragrafo 1, della legge del 12 febbraio 1979 sull’IVA (in prosieguo: la «legge sull’IVA») nella versione applicabile ai fatti di cui alla causa principale, così dispone:

«è soggetto passivo ai sensi dell’articolo 2 chiunque in modo indipendente e regolare esercita delle prestazioni che fanno capo a qualsiasi attività economica, indipendentemente dagli scopi o dai risultati e dal luogo di tale attività (...)».

11. L’articolo 5 della legge sull’IVA prevede quanto segue:

«Per attività economica si intende qualsiasi attività tendente a generare entrate, e in particolare le attività di produttore, commerciante o fornitore di servizi, comprese le attività minerarie, le attività agricole, le attività delle libere professioni e le attività che coinvolgono l’utilizzo di beni materiali o immateriali al fine di ricavarne un reddito permanente».

12. Ai sensi dell’articolo 44, paragrafo 1, lettera o), della legge sull’IVA:

«1. Sono esentati dall’imposta sul valore aggiunto, entro i limiti e le condizioni da stabilire con regolamento granducale:

(...)

o) servizi e forniture di beni strettamente legati alla sicurezza sociale, all’assistenza sociale o alla sanità pubblica, svolti da enti di diritto pubblico, da fondi comuni di investimento, enti pubblici o di pubblica utilità, case di cura, case di riposo, gerontologia o geriatria, organizzazioni ospedaliere o di beneficenza e da altre istituzioni simili del settore privato, il cui carattere sociale è riconosciuto dalle autorità pubbliche competenti;

(…)».

13. Le condizioni di attuazione dell’articolo 44, paragrafo 1, della legge sull’IVA, come modificata, sono state definite dal regolamento granducale del 23 dicembre 1981 (in prosieguo: il «regolamento granducale»), il cui articolo 3 così recita:

«Il giudice tutelare può assegnare all’amministratore tutelare un compenso di cui fissa, con decisione motivata, tenuto conto della situazione finanziaria dell’incapace, l’importo o le modalità di calcolo.

Tale compenso può consistere in un importo fisso o in una percentuale dei redditi dell’incapace, oppure in un onorario determinato in funzione delle mansioni svolte».

II. Fatti, procedimento principale e questioni pregiudiziali

14. EQ è avvocato iscritto all’ordine di Lussemburgo dal 1994 e dal 2004 assume mandati nell’ambito dei regimi di protezione delle persone adulte incapaci, principalmente come curatore e amministratore di sostegno.

15. Fino al 2013, l’amministrazione tributaria ha ritenuto che tali attività non fossero soggette all’IVA.

16. Con due avvisi di accertamento IVA datati 19 gennaio 2018, relativi agli anni 2014 e 2015, l’amministrazione tributaria ha richiesto a EQ il pagamento dell’IVA per le attività di rappresentanza delle persone adulte legalmente incapaci svolte in tali anni. Così facendo, l’amministrazione fiscale ha deciso di assoggettare per la prima volta all’IVA le suddette attività di rappresentanza.

17. Con decisione del 4 giugno 2018, l’amministrazione fiscale ha respinto il ricorso presentato da EQ contro i due avvisi di accertamento.

18. Successivamente, EQ ha intentato un’azione dinnanzi al giudice del rinvio, tribunal d’arrondissement (Luxembourg) (Tribunale circoscrizionale, Lussemburgo), per l’annullamento della decisione del 4 giugno 2018.

19. EQ ritiene che le prestazioni di cui trattasi non siano attività economiche soggette all’IVA in quanto assolverebbero ad una funzione sociale.

20. A suo avviso, tali attività sarebbero esenti da IVA ai sensi della disposizione nazionale che recepisce l’articolo 132, paragrafo 1, lettera g), della direttiva IVA, vale a dire l’articolo 44, paragrafo 1, lettera o) della legge IVA lussemburghese, che riconosce l’esenzione dall’IVA alle prestazioni di servizi strettamente legate alla sicurezza e all’assistenza sociale effettuate da organismi il cui carattere sociale è riconosciuto dalle autorità pubbliche competenti.

21. Egli lamenta che, dal 2004 al 2013, tali attività non erano state soggette all’IVA, cosicché assoggettarle all’IVA per gli anni 2014 e 2015 costituirebbe una violazione del principio del legittimo affidamento.

22. Il giudice del rinvio precisa che il diritto lussemburghese prevede diversi regimi di protezione per le persone maggiorenni legalmente incapaci. L’istituzione di questi regimi di protezione può dar luogo alla nomina di un rappresentante speciale da parte del giudice tutelare, in attesa di una decisione sul regime di protezione da istituire, nonché di un rappresentante ad hoc in caso di conflitto d’interesse.

23. Il giudice del rinvio si chiede anzitutto se l’attività di protezione nell’ambito della tutela dei maggiorenni, svolta a titolo oneroso, costituisca un’attività economica ai sensi dell’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA.

24. Per quanto riguarda il quantum della remunerazione, se dalla giurisprudenza della Corte risulta che è irrilevante che un’operazione economica sia effettuata a un prezzo inferiore al prezzo di costo, la remunerazione deve però essere determinata in anticipo e coprire i costi di esercizio del prestatore di servizi (3). In questo caso, la remunerazione viene stabilita caso per caso dal tribunale competente, sempre in base alla situazione finanziaria del beneficiario, la remunerazione quindi non è determinata in anticipo e non garantisce necessariamente in tutte le circostanze la copertura dei costi sostenuti dal fornitore di servizi.

25. Inoltre, il giudice del rinvio si chiede se l’attività di protezione di maggiorenni legalmente incapaci possa beneficiare dell’esenzione dall’IVA, e dunque se la suddetta attività costituisca «prestazioni di servizi e (...) cessioni di beni strettamente connesse con l’assistenza e la previdenza sociale» di cui all’articolo 132, paragrafo 1, lettera g), della direttiva IVA, e se l’avvocato che la svolge possa rientrare nella nozione di «organismi riconosciuti dallo Stato membro interessato come aventi carattere sociale» ai sensi della stessa disposizione. A riguardo EQ assume una posizione che tiene conto della natura dell’attività svolta indipendentemente dallo status giuridico del prestatore di servizi, mentre l’amministrazione fiscale ritiene che si debba tener conto dello status giuridico e, senza dichiararlo espressamente, escludere i prestatori che perseguono uno scopo di...