Debate sobre las reformas estructurales pendientes

• Author: María Alvarado Riquelme

Abordamos este Capítulo con el objetivo de ofrecer una visión de como está regulada la independencia del auditor en España y proponer algunas modificaciones sobre ésta en el contexto del mercado único europeo de servicios profesionales.

EL CONTROL Y LA REGULACIÓN DE LA INDEPENDENCIA DEL AUDITOR EN ESPAÑA

El control y la regulación de la Auditoría en España está organizada en tres niveles: institucional, jurídico y profesional. En esta Sección analizaremos el contenido de la normativa implantada por cada estamento para asegurar el requisito de la independencia del auditor.

Nivel Institucional

El responsable institucional en España de la Auditoría de cuentas es el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). Éste es un Organismo Autónomo de carácter administrativo, adscrito al Ministerio de Economía, que tiene asignadas las siguientes funciones [RD 302, 1989, art. 2°]:

1. Establecimiento de principios y normas contables: El Plan General de Contabilidad [Disposición final 5^a] le reconoce la potestad de aprobar mediante Resolución, normas de obligado cumplimiento que desarrollen los criterios de valoración y de elaboración de cuentas anuales en él contenidos; así como de sus adaptaciones sectoriales.

2. Elaboración de Normas Técnicas de Auditoría: La Ley de Auditoría de Cuentas [1988, art. 5.2] establece que las normas técnicas de Auditoría se elaborarán, adaptarán o revisarán por las corporaciones de derecho representativas de los auditores. Si éstas, previo requerimiento del ICAC, no cumpliesen alguno de estos cometidos, el ICAC deberá proceder a desarrollarlos.

3. La realización y promoción de actividades de estudio, investigación, documentación, difusión y publicación para el progreso y perfeccionamiento de la normalización contable y la Auditoría de cuentas.

4. La coordinación y cooperación técnica en materia contable y de Auditoría de Cuentas con los Organismos Internacionales y con las Corporaciones Nacionales de derecho público o asociaciones dedicadas a la investigación.

5. La custodia y gestión del Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) [LAC, 1988, art. 22.1].

6. El establecimiento de normas para la elaboración del contenido de programas para los exámenes de acceso al ROAC.

7. El control, vigilancia y custodia de las fianzas a constituir por los auditores de cuentas.

8. El control técnico y disciplina del ejercicio de la Auditoría de cuentas [LAC, 1988, art. 22.1].

9. La potestad sancionadora [LAC, 1988, art. 15.1].

   Como se destaca en el Real Decreto 302, que aprueba el Estatuto y la estructura orgánica del ICAC, las funciones expresadas tienen relación directa con la fiabilidad de la información contable que debe aportar la Auditoría de Cuentas, en orden a lo establecido en las Directivas Cuarta (que regula las Cuentas Anuales de Ciertas Formas de Sociedades), Séptima (relativa a las cuentas consolidadas) y Octava (relativa a la Autorización de las Personas Encargadas del Control Legal de Documentos Contables).

   El contenido fundamental de las normas técnicas aprobadas por el ICAC, relativas a la Independencia, está recogido en la Segunda Norma Técnica de Carácter General, que establece textualmente:

   “El auditor de cuentas durante su actuación profesional mantendrá una posición de absoluta independencia, integridad y objetividad”

   En el desarrollo de esta Norma, se especifica el sentido que el Instituto atribuye a esta cualidad: “La independencia supone una actitud mental que permite al auditor actuar con libertad respecto a su juicio profesional, para lo cual debe encontrarse libre de cualquier predisposición que limite su imparcialidad en la consideración objetiva de los hechos, así como en la formulación de sus conclusiones”.

   Para ser y parecer independiente, el auditor no deberá:

   • Tener intereses ajenos a los profesionales.

   • Estar sujeto a influencias susceptibles de comprometer tanto la solución objetiva de los problemas que se le puedan someter, como la libertad de expresar su opinión profesional.

   • Realizar la ejecución material de la contabilidad o asumir funciones ejecutivas en la entidad auditada. El resto de servicios que pueden ser prestados por el auditor como consultoría y asesoría fiscal no provocan, en principio, incompatibilidad.

   • Estar en cualquier situación en la que su identificación con el cliente o la gestión de los negocios de éste menoscaben la imagen de independencia del auditor¹⁴².

   Además, la Norma establece que el auditor deberá cuidar especialmente su independencia cuando la percepción de honorarios de un cliente, por cualquier concepto, represente una proporción significativa de los ingresos brutos totales del auditor de cuentas o sociedad de Auditoría. A estos efectos, se considerará como un único cliente el conjunto de empresas o entidades que estén vinculadas por una relación de dominio directa o indirecta análoga a la prevista en el artículo 42.1 del Código de Comercio¹⁴³ para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén dominadas, directa o indirectamente, por una misma entidad o persona física.

   Con respecto a las actividades, funciones o relaciones incompatibles con la Auditoría de cuentas la Norma se remite al artículo 8 de la Ley 19/1988 de Auditoría de Cuentas, cuyo contenido comentaremos posteriormente.

   Por último destacar, que el control sobre el cumplimiento de la regulación sobre la independencia es encomendado a las corporaciones profesionales a través de los comités de disciplina profesional.

   Nivel Jurídico

   En el ámbito jurídico, las Normas más importantes que regulan la Auditoría de cuentas son la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas y el Reglamento que la desarrolla [RD 1636,1990].

   Su contenido, con relación a la independencia, está recogido en el artículo 8 de la LAC y en los artículos 36-41 del Reglamento que la desarrolla; extendiendo su ámbito de aplicación tanto a los auditores ejercientes a título individual como a las sociedades de Auditoría¹⁴⁴.

1. CONCEPTO DE INDEPENDENCIA: El artículo 8.1 de la Ley establece que “Los auditores de cuentas deberán ser independientes, en el ejercicio de su función, de las empresas o entidades auditadas”. El artículo 36.2 del Reglamento define la independencia como “la ausencia de intereses o influencias que puedan menoscabar la objetividad del auditor”; estableciendo a través del artículo 36.3 que para apreciar “la falta de independencia, se tomará en consideración, entre otras circunstancias, la realización para la empresa o entidad auditada de otros trabajos que puedan limitar la imparcialidad del auditor. En todo caso, se considerará que no existe independencia cuando el auditor de cuentas haya realizado trabajos durante los tres ejercicios anteriores a aquél a que se refiere la Auditoría, relativos a la ejecución material de la contabilidad de la empresa o entidad auditada”.

2. INCOMPATIBILIDADES: Como destacábamos anteriormente, el contenido de los artículos de la Ley y el Reglamento sobre la independencia son aplicables tanto en el caso de auditores individuales como de sociedades de Auditoría. Además el artículo 41 del Reglamento especifica que las incompatibilidades, en el caso de sociedades de Auditoría, son aplicables tanto a la propia sociedad, como a cualquiera de sus socios, así como a las personas y entidades vinculadas a éstos con la extensión que posteriormente comentaremos. En definitiva, un auditor o sociedad no podrá realizar la Auditoría de cuentas en una empresa o entidad si se encuentra con relación a ella, en alguna de las siguientes circunstancias¹⁴⁵:

   1. Ostenta cargos directivos, de administrador¹⁴⁶ o empleado. Tendrán la consideración de directivos, los directores generales, gerentes o equivalentes a éstos, con excepción de aquellos puestos de subdirector o inferior, siempre que su nivel orgánico dentro de la empresa no sea de primer o segundo nivel.

   2. Es accionista o socio de la empresa o entidad en la que posee una participación superior al 0,5 por 100 del valor nominal del capital social o si la participación representa más del 10 por 100 del patrimonio personal del accionista o socio.

   3. Está unida por vínculos de consanguinidad o afinidad hasta el segundo grado, con los empresarios o con los directivos o administradores de las empresas o entidades.

   4. Quienes resulten incompatibles de acuerdo con lo establecido en otras disposiciones legales, con el contenido y alcance que expresamente establezcan las mismas.

   Las causas de incompatibilidad se entienden extinguidas una vez transcurridos tres ejercicios contados desde el siguiente a aquél en que hubiese finalizado el hecho desencadenante.

3. EXTENSIÓN DE LAS INCOMPATIBILIDADES: Por especificación del Reglamento, las extensiones sobre las incompatibilidades que relacionamos a continuación se refieren exclusivamente a las relacionadas en los puntos A), B) y C) del subapartado anterior, dado que se menciona expresamente que el contenido y alcance de las incompatibilidades recogidas en otras disposiciones legales será el detallado en éstas.

   El ICAC contestó que la actuación como interventor judicial de una suspensión de pagos es incompatible con la realización de la Auditoría de la misma empresa hasta el término del tercer ejercicio siguiente a la finalización de su trabajo, dado que en el transcurso de sus actuaciones un interventor debe y puede participar “directamente en la gestión y administración de los negocios del comerciante en suspenso” [BOICAC n° 4, 1991-c, consulta n° 6].

   En otra consulta posterior, resolvía que en caso de estar nombrado previamente como auditor de la sociedad, no podría ejercer como interventor de ésta en el proceso de suspensión de pagos hasta transcurridos tres años del cese de sus funciones como auditor [BOICAC n° 12, 1993-a, consulta n° 1].

   1. Las menciones a la empresa o entidad se extenderán a aquellas otras con las que esté vinculada directa o indirectamente. En el artículo 38 del Reglamento se detalla el significado atribuido a la expresión empresa o...