Finanzamt R contra W-GmbH.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2022:645
• Date: 08 September 2022
• Docket Number: C-98/21
• Celex Number: 62021CJ0098
• Court: Court of Justice (European Union)

Edición provisional

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Séptima)

de 8 de septiembre de 2022 (*)

«Procedimiento prejudicial — Impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículos 2, apartado 1, 9, apartado 1, 167 y 168, letra a) — Deducción del impuesto soportado — Concepto de “sujeto pasivo” — Sociedad holding — Desembolsos vinculados a una aportación social en especie a filiales — No integración de los desembolsos en los gastos generales — Actividades de las filiales en su mayor parte exentas del impuesto»

En el asunto C‑98/21,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Bundesfinanzhof (Tribunal Supremo de lo Tributario, Alemania), mediante resolución de 23 de septiembre de 2020, recibida en el Tribunal de Justicia el 15 de febrero de 2021, en el procedimiento entre

Finanzamt R

y

W GmbH,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Séptima),

integrado por el Sr. J. Passer, Presidente de Sala, la Sra. A. Prechal (Ponente), Presidenta de la Sala Segunda, y el Sr. N. Wahl, Juez;

Abogado General: Sr. G. Pitruzzella;

Secretario: Sr. A. Calot Escobar;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos;

consideradas las observaciones presentadas:

– en nombre de W GmbH, por los Sres. M. Dietrich y N. Penner, Rechtsanwälte;

– en nombre del Gobierno alemán, por los Sres. J. Möller y P.‑L. Krüger, en calidad de agentes;

– en nombre de la Comisión Europea, por los Sres. R. Pethke y V. Uher, en calidad de agentes;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 3 de marzo de 2022;

dicta la siguiente

Sentencia

1 La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación de los artículos 167 y 168, letra a), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1; en lo sucesivo, «Directiva del IVA»).

2 Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre el Finanzamt R (Administración tributaria de R, Alemania) y W GmbH, en relación con la negativa a conceder a esta la deducción del impuesto sobre el valor añadido (IVA) soportado correspondiente a las prestaciones que permitieron a esta sociedad realizar, a modo de aportación social, prestaciones a favor de sus filiales que a su vez realizan prestaciones, en su mayor parte, exentas del IVA.

Marco jurídico

Derecho de la Unión

3 El artículo 2, apartado 1, de la Directiva del IVA dispone:

«Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:

[…]

c) las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;

[…]».

4 El artículo 9, apartado 1, de dicha Directiva establece:

«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

Serán consideradas “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»

5 Con arreglo al artículo 167 de la citada Directiva:

«El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto deducible.»

6 El artículo 168 de la mencionada Directiva dispone lo siguiente:

«En la medida en que los bienes y los servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas, el sujeto pasivo tendrá derecho, en el Estado miembro en el que realice estas operaciones, a deducir del importe del impuesto del que es deudor los siguientes importes:

a) el IVA devengado o pagado en dicho Estado miembro por los bienes que le hayan sido o le vayan a ser entregados y por los servicios que le hayan sido o le vayan a ser prestados por otro sujeto pasivo;

[…]».

Derecho alemán

7 El artículo 2 de la Umsatzsteuergesetz (Ley del Impuesto sobre el Volumen de Negocios), de 21 de febrero de 2005 (BGBl. 2005 I, p. 386), en su versión aplicable al litigio principal (en lo sucesivo, «UStG»), tiene el siguiente tenor:

«(1) Será considerado empresario quien ejerza de manera independiente una actividad económica o profesional. La empresa incluirá toda la actividad económica o profesional del empresario. Se entiende por actividad económica o profesional toda actividad permanente desarrollada con el fin de obtener ingresos, aun cuando no se tenga la intención de realizar beneficios o cuando un grupo de personas ejerza sus actividades únicamente en interés de sus miembros.

(2) La actividad económica o profesional no se ejerce de modo independiente:

1. si las personas físicas están, individualmente o en su conjunto, integradas en una empresa de modo que deben seguir las instrucciones del empresario,

2. cuando la arquitectura global de los vínculos efectivos muestra que una persona jurídica está integrada en los órdenes financiero, económico y de organización en la empresa del órgano central (unidad fiscal). Los efectos de la unidad fiscal se limitarán a las prestaciones internas entre las ramas de la empresa sitas en el país. Esas ramas deberán ser tratadas como una única empresa. […]»

8 El artículo 15 de la UStG, titulado «Deducción del impuesto soportado», precisa en su apartado 1:

«El empresario podrá deducir las siguientes cuotas soportadas:

1. el impuesto legalmente debido por entregas de bienes y otras prestaciones de servicios efectuadas a favor de su empresa por otros empresarios. […]»

9 El artículo 42 de la Abgabenordnung (Código Tributario) dispone lo siguiente:

«(1) No se podrá eludir la legislación tributaria abusando de las opciones de configuración del Derecho. Si se cumplen los requisitos establecidos por una norma tributaria dirigida a luchar contra la evasión fiscal, las consecuencias jurídicas vendrán determinadas por dicha norma. En los demás casos en los que se acredite la existencia de un abuso en el sentido del apartado 2, la exigibilidad del impuesto se producirá en las mismas condiciones en que se produce bajo el régimen de la configuración jurídica adecuada a las operaciones económicas.

(2) Se considerará acreditada la existencia de un abuso cuando se haya escogido una configuración jurídica no adecuada que, comparándola con una configuración jurídica adecuada, confiera al contribuyente o a un tercero una ventaja fiscal no prevista por la ley. Esta regla no se aplicará si el contribuyente demuestra la existencia de razones no fiscales que hayan motivado la elección de dicha configuración, que deberán tomarse en consideración atendiendo al conjunto de la situación.»

Litigio principal y cuestiones prejudiciales

10 W se dedica a la adquisición, administración y explotación de bienes inmuebles, así como al diseño, saneamiento y ejecución de proyectos de construcción.

11 Durante el año 2013, W poseía participaciones en X GmbH & Co. KG y en Y GmbH & Co. KG, cuya actividad consiste en la construcción de bienes inmuebles y la venta de viviendas, en su mayor parte con exención del IVA.

12 Más concretamente, en el año de que se trata, W poseía el 94 % de las participaciones de X, mientras que Z KG poseía el 6 % restante.

13 Mediante una modificación del contrato de sociedad de X, de 31 de enero de 2013, Z y W acordaron realizar sendas aportaciones sociales a X. En el caso de Z, la aportación consistía en el pago de una cantidad de 600 000 euros y en el de W, en la prestación, en proporción equivalente a su participación —es decir, por al menos 9,4 millones de euros— y con carácter gratuito, de servicios de arquitectura, de cálculo de estática, de planificación del aislamiento térmico y acústico, de suministro energético y de conexiones a las redes, de administración general, de acondicionamiento y de comercialización respecto de dos bienes inmuebles que debía construir X. W realizó estas prestaciones de servicios, en parte, con su propio personal o material y, en parte, adquiriendo bienes y servicios de otras empresas.

14 En virtud de otro contrato de la misma fecha celebrado entre W y X, se acordó que W prestaría a X, a título oneroso, servicios de contabilidad y gestión en relación con la construcción de los dos bienes mencionados en el apartado anterior. Estos servicios incluían la contratación y el despido de personal, la adquisición de material, la elaboración de las cuentas anuales y de las declaraciones fiscales y su presentación ante las autoridades tributarias. Quedaban excluidas las prestaciones que W debía efectuar en concepto de aportación social.

15 Asimismo, en 2013, W poseía el 89,64 % de las participaciones de Y, mientras que las restantes participaciones correspondían a P I GmbH.

16 Mediante una modificación del contrato de sociedad de Y, de 10 de abril de 2013, se acordó la realización de aportaciones sociales por P I y W a Y. La aportación de P I consistía en 3,5 millones de euros y la de W en prestar, con carácter gratuito, servicios de la misma naturaleza que los prestados a X, descritos en el apartado 13 de la presente sentencia, en proporción a su participación —es decir, por un importe de al menos 30,29 millones de euros—, en relación con la construcción de un tercer bien. W realizó estas prestaciones de servicios, en parte con su propio personal o material y, en parte, adquiriendo bienes y servicios de otras empresas.

17 En otro contrato de la misma fecha, W e Y acordaron que, en el marco del proyecto de construcción de ese tercer bien, W prestaría a Y, a título oneroso, servicios de contabilidad y gestión similares a los prestados a X, descritos en el apartado 14 de la presente sentencia.

18 En sus declaraciones fiscales del IVA correspondientes al año 2013, W dedujo todo el IVA soportado en relación con las prestaciones de que...