Opinion of Advocate General Ćapeta delivered on 25 April 2024.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2024:368
• Date: 25 April 2024
• Celex Number: 62023CC0060
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL'AVVOCATO GENERALE

ĆAPETA

presentate il 25 aprile 2024 (1)

Causa C-60/23

Skatteverket

contro

Digital Charging Solutions GmbH

[Domanda di pronuncia pregiudiziale, proposta dallo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa, Svezia)]

[Domanda di pronuncia pregiudiziale — Fiscalità – Imposta sul valore aggiunto (IVA) – Direttiva 2006/112/CE – Articoli 14, 15 e 24 – Stazioni di ricarica per veicoli elettrici – Messa a disposizione di dispositivi per la ricarica di veicoli elettrici, fornitura dell'energia elettrica necessaria, nonché fornitura di assistenza tecnica e di servizi informatici – Qualificazione come «cessione di beni» o «prestazione di servizi» – Articolo 14, paragrafo 1, articolo 14, paragrafo 2, lettera c) e articolo 28 – Natura e ruolo del fornitore dei dispositivi in detta fornitura]

I. Introduzione

1. Il numero di veicoli elettrici immatricolati nell'Unione europea è in costante aumento (2). Ciò è in linea con lo European Green Deal [Patto verde] che mira a rendere l'Unione europea un continente neutro dal punto di vista climatico entro l'anno 2050. L'uso di veicoli elettrici richiede intrinsecamente un'infrastruttura corrispondente, come le stazioni di ricarica.

2. Parallelamente ai cambiamenti che intervengono nel mondo reale, è necessario adottare o (re)interpretare la legislazione vigente, al fine di disciplinare i nuovi rapporti che sorgono con tali cambiamenti. La presente causa solleva questioni di tal genere, poiché il giudice nazionale chiede l'interpretazione della direttiva IVA (3), quando è applicata alle operazioni derivanti dall'uso di dispositivi (come una tessera o un'applicazione) per la ricarica dei veicoli elettrici.

3. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale trae origine da una controversia pendente dinanzi allo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa, Svezia) tra la Digital Charging Solutions GmbH (in prosieguo: la «DCS»), società di diritto tedesco, e lo Skatteverket (Agenzia delle entrate svedese), in merito alla validità dell'accordo fiscale di quest'ultimo, datato 8 aprile 2022 (in prosieguo: l'«accordo fiscale»).

II. Fatti all’origine del procedimento principale, questioni pregiudiziali e procedimento dinanzi alla Corte

4. La DCS ha sede in Germania e non ha uno stabilimento fisso in Svezia. Tale azienda fornisce agli utenti di veicoli elettrici in Svezia l'accesso a una rete di stazioni di ricarica. Attraverso tale rete, gli utenti ricevono in tempo reale informazioni sul prezzo, sulla localizzazione e sulla disponibilità delle stazioni di ricarica. Inoltre, il servizio di rete comprende funzioni per reperire le stazioni di ricarica e per la pianificazione del percorso.

5. Le stazioni di ricarica incluse nella rete non sono gestite dalla DCS, ma dagli operatori di tali stazioni di ricarica (in prosieguo: gli «operatori») con i quali l'azienda ha stipulato accordi. Per ricaricare i veicoli elettrici presso le stazioni di ricarica, la DCS fornisce agli utenti una tessera e un'applicazione di autenticazione (in prosieguo: gli «utenti di una tessera/applicazione»). Quando la tessera o l'applicazione viene utilizzata, l'operatore registra l'addebito e fattura alla DCS le spese sostenute dall'utente. La fatturazione avviene mensilmente alla fine di ogni mese solare e il pagamento è richiesto entro 30 giorni.

6. Sulla base delle fatture che ha ricevuto dagli operatori, la DCS fattura mensilmente agli utenti della tessera/applicazione, da un lato, la quantità di energia elettrica fornita e, dall’altro, l'accesso alla rete e ai servizi adiacenti. Il prezzo dell'energia elettrica fornita varia in funzione della quantità caricata, ma per l’accesso e per il servizio fornito è previsto un costo fisso, fatturato indipendentemente dal fatto che l'utente abbia acquistato o meno energia elettrica nel periodo di cui trattasi. Non è possibile acquistare soltanto elettricità dall'azienda, senza pagare anche l'accesso alla rete.

7. Il 14 aprile 2021 la DCS ha presentato allo Skatterättsnämnden (Commissione tributaria, Svezia) una richiesta di accordo fiscale. L'8 aprile 2022, lo Skatterättsnämnden ha emesso una decisione in cui stabiliva che ciò che la DCS forniva costituiva un'operazione complessa caratterizzata principalmente dalla cessione di energia elettrica agli utenti e che il luogo della cessione doveva essere considerato in Svezia.

8. Lo Skatteverket (Agenzia delle entrate svedese) si è rivolto allo Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa, Svezia), giudice del rinvio, chiedendo la conferma di tale accordo fiscale. La DCS ha presentato a sua volta ricorso dinanzi allo stesso giudice, chiedendo che l'accordo fiscale fosse modificato. Tale società ha sostenuto dinanzi al giudice nazionale che esistevano due forniture separate, segnatamente, una cessione di energia elettrica e una prestazione di servizi (l'agevolazione di accesso alla rete di stazioni di ricarica), per cui dovrebbe essere tassata in Svezia solo la parte della fornitura relativa alla cessione di energia elettrica.

9. Come si evince dalla domanda di pronuncia pregiudiziale, da un lato, la maggioranza in seno allo Skatterättsnämnden sostiene che gli operatori delle stazioni di ricarica forniscono elettricità alla DCS, che a sua volta la fornisce agli utenti; si tratta quindi di una catena di transazioni in cui gli operatori non sono contrattualmente vincolati agli utenti.

10. D'altro canto, una minoranza in seno allo Skatterättsnämnden sostiene che la DCS fornisce agli utenti un servizio che consiste, in particolare, nella messa a disposizione di una rete di stazioni di ricarica e nella successiva fatturazione agli utenti, il che implica che essa concede loro una qualche forma di credito per l'acquisto di elettricità (4). Questo approccio tiene conto, in particolare, del fatto che gli utenti possono scegliere liberamente determinate condizioni quali, in particolare, la qualità, la quantità, il momento dell'acquisto e le modalità di utilizzo dell'elettricità.

11. Ciò premesso, l'Högsta förvaltningsdomstolen (Corte suprema amministrativa) ha deciso di sospendere il giudizio e di sottoporre alla Corte le seguenti questioni pregiudiziali:

«(1) Se una fornitura consistente nella ricarica di un veicolo elettrico presso una stazione di ricarica all'utente del veicolo costituisca una cessione di beni ai sensi dell'articolo 14, paragrafo 1, e dell'articolo 15, paragrafo 1, della direttiva IVA.

(2) Se, in caso di risposta affermativa alla prima questione, si debba ritenere che tale cessione esista in tutte le fasi di una catena di transazioni che coinvolge un'impresa intermedia, qualora la catena di transazioni sia accompagnata da un contratto in ogni fase, ma solo l'utente del veicolo abbia il controllo su elementi quali la quantità, il momento e il luogo della ricarica nonché le modalità di utilizzo dell'elettricità».

12. Hanno presentato osservazioni scritte alla Corte la DCS, lo Skatteverket, il governo ungherese, nonché la Commissione europea.

13. Il 7 febbraio 2024 si è tenuta un’udienza, nel corso della quale il governo svedese e la Commissione hanno svolto difese orali.

III. Contesto normativo

14. Ai sensi dell'articolo 14, paragrafo 1, della direttiva IVA «si considera “cessione di un bene” il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario».

15. L’articolo 14, paragrafo 2, della direttiva suddetta così dispone:

«Oltre all’operazione di cui al paragrafo 1, sono considerate cessione di beni le operazioni seguenti:

[...]

c) il trasferimento di un bene effettuato in virtù di un contratto di commissione per l’acquisto o per la vendita».

16. L'articolo 28, relativo alla prestazione di servizi, dispone quanto segue:

«Qualora un soggetto passivo che agisca in nome proprio ma per conto terzi partecipi ad una prestazione di servizi, si ritiene che egli abbia ricevuto o fornito tali servizi a titolo personale».

17. La Corte ha ritenuto che il ragionamento applicato all'interpretazione dell'articolo 28 della direttiva IVA si applichi anche alle cessioni di beni in virtù di un contratto di commissione per l’acquisto, in conformità all’articolo 14, paragrafo2, lettera c), della direttiva IVA (5).

IV. Analisi

18. L'articolo 15 della direttiva IVA stabilisce che, ai fini dell'IVA, l'elettricità è un bene.

19. La Corte considera che un'operazione complessa consistente nella cessione di elettricità alla batteria di un veicolo, nell'accesso ai dispositivi per la ricarica e nell'assistenza tecnica e informatica necessaria costituisce una cessione di beni ai sensi dell'articolo 14, paragrafo 1 e dell'articolo 15, paragrafo 1, della direttiva IVA (6).

20. Ciò sembra risolvere la prima questione sollevata dal giudice del rinvio. Pertanto, su richiesta della Corte, le presenti conclusioni si limitano all'analisi della seconda questione.

21. Con la seconda questione, il giudice del rinvio desidera sapere, in sostanza, come la direttiva IVA si applichi a ciascuna fase della transazione consistente nella ricarica di un veicolo elettrico per mezzo di una tessera o un'applicazione di ricarica.

22. Per rispondere a tale questione, è importante sottolineare anzitutto che i criteri fondamentali per l'applicazione del sistema comune dell'IVA sono realtà economiche e commerciali. La Corte lo ha ribadito in diverse occasioni (7).

23. Occorre pertanto cominciare l'analisi chiedendosi con quali modalità avvenga la transazione, o le transazioni, di cui trattasi nel caso di specie.

24. Mi risulta che la DCS effettua due diverse prestazioni: una prestazione di servizi e una cessione di beni.

25. La prestazione di servizi consiste nel fornire a un conducente di un veicolo elettrico una tessera o un'applicazione, che fornisce informazioni sulla rete di stazioni di ricarica e consente l'accesso alla stessa. Per tale prestazione di servizi, la DSC emette una fattura (mensile) con un prezzo...