Levob Verzekeringen BV and OV Bank NV v Staatssecretaris van Financiën.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2005:292
• Date: 12 May 2005
• Celex Number: 62004CC0041
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-41/04

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M^me JULIANE Kokott

présentées le 12 mai 2005 (1)

Affaire C-41/04

Levob Verzekeringen BV,

OV Bank NV

contre

Staatssecretaris van Financiën

[demande de décision préjudicielle formée par le Hoge Raad der Nederlanden (Pays-Bas)]

«Sixième directive TVA – Logiciel standard – Adaptation aux besoins du client – Livraison de bien ou prestation de services»

I – Introduction

1. Dans la présente affaire, le Hoge Raad der Nederlanden (Pays‑Bas) saisit la Cour d’une demande d’interprétation de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (2), s’agissant de la qualification de la cession d’un logiciel standard qui a fait ensuite l’objet d’une adaptation aux besoins du client.

2. Dans ce contexte, la question se pose de savoir s’il s’agit d’une prestation unique complexe ou de deux prestations séparées, à savoir d’une part, la fourniture d’un logiciel standard et, d’autre part, la programmation des modifications ainsi que certaines prestations accessoires. La réponse à la question de savoir si cette prestation, voire ces prestations, doit (doivent) être considérée(s) comme une livraison de biens ou comme une prestation de services n’est pas claire non plus. Enfin, s’il s’agit d’une prestation de services, une interprétation de l’article 9 de la sixième directive est nécessaire pour déterminer le lieu de la prestation.

3. Le preneur de la prestation, l’entité fiscale Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV e. a. ainsi que Amersfoort (Pays-Bas) (ci-après «Levob»), fournit pour sa part des prestations d’assurances exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après la «TVA») (3). Puisque Levob n’a par conséquent pas droit à une déduction en amont, elle souhaiterait imposer une interprétation de cette directive aboutissant à ce que la cession et l’adaptation du logiciel soient assujetties à une TVA la moins élevée possible.

II – Le cadre juridique

A – Le droit communautaire

4. Nous reproduisons ci-après les dispositions de la sixième directive pertinentes dans la présente procédure sachant que conformément aux questions préjudicielles posées, les dispositions applicables sont celles qui étaient en vigueur jusqu’au 6 mai 2002 (4).

5. Conformément à l’article 2 de la sixième directive sont soumises à la TVA:

«1. les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel;

2. les importations de biens.»

6. La notion de «livraison» est définie à l’article 5, paragraphe 1, de la sixième directive comme «le transfert du pouvoir de disposer d’un bien corporel comme un propriétaire».

7. L’article 6, paragraphe 1, de la sixième directive distingue comme suit les prestations de services des livraisons:

«Est considérée comme ‘prestation de services’ toute opération qui ne constitue pas une livraison d’un bien au sens de l’article 5.

Cette opération peut consister entre autres:

– en une cession d’un bien incorporel représenté ou non par un titre,

[…]»

8. L’article 8 de ladite directive réglemente le lieu de la livraison comme suit:

«1. Le lieu d’une livraison de biens est réputé se situer:

a) dans le cas où le bien est expédié ou transporté soit par le fournisseur, soit par l’acquéreur, soit par une tierce personne: à l’endroit où le bien se trouve au moment du départ de l’expédition ou du transport à destination de l’acquéreur. Quand le bien fait l’objet d’une installation ou d’un montage avec ou sans essai de mise en service par le fournisseur ou pour son compte, le lieu de la livraison est réputé se situer à l’endroit où est fait l’installation ou le montage. […]

b) dans le cas où le bien n’est pas expédié ou transporté: à l’endroit où le bien se trouve au moment de la livraison.

[…]

2. Par dérogation au paragraphe 1 sous a), lorsque le lieu de départ de l’expédition ou du transport des biens se trouve dans un pays autre que celui d’importation des biens, le lieu de la livraison effectuée par l’importateur au sens de l’article 21 point 2 ainsi que le lieu d’éventuelles livraisons subséquentes sont réputés se situer dans le pays d’importation des biens.»

9. L’article 9 de la sixième directive fixe les règles suivantes en ce qui concerne le lieu de la prestation de services:

«1. Le lieu d’une prestation de services est réputé se situer à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel ladite prestation est rendue […]

2. Toutefois:

[…]

c) le lieu des prestations de services ayant pour objet:

– des activités culturelles, artistiques, sportives, scientifiques, d’enseignement, de divertissement ou similaires, y compris celles des organisateurs de telles activités ainsi que, le cas échéant, des prestations de services accessoires à ces activités […]

est l’endroit où ces prestations sont matériellement exécutées.

[…]

e) le lieu des prestations de services suivantes, rendues à des preneurs établis en dehors de la Communauté ou à des assujettis établis dans la Communauté mais en dehors du pays du prestataire, est l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la prestation de services a été rendue ou, à défaut, le lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle:

– les cessions et concessions de droits d’auteurs, de brevets, de droits de licence, de marques de fabrique et de commerce, et d’autres droits similaires,

[…]

– les prestations des conseillers, ingénieurs, bureaux d’études, avocats, experts-comptables et autres prestations similaires, ainsi que le traitement de données et la fourniture d’informations,

[…]»

10. Conformément à l’article 11, A, paragraphe 1, de la sixième directive, la base d’imposition est la suivante:

«a) pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées sous b), c) et d), par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acheteur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations;

[…]»

B – Le droit national

11. Aux Pays-Bas, la sixième directive a été transposée en droit national par les dispositions de la loi de 1968 relative à la taxe sur le chiffre d’affaires (Wet op de omzetbelasting 1968, ci-après la «loi relative à la TVA»). Puisqu’il ne semble pas que les règles nationales applicables en l’espèce diffèrent de manière substantielle des dispositions de la sixième directive, nous ne les reproduisons pas ici.

III – Les faits et les questions préjudicielles

12. Le 2 octobre 1997, Levob a conclu avec l’entreprise Financial Data Planning Corporation (ci-après «FDP») établie aux États-Unis un contrat en vue de la cession d’un logiciel destiné à gérer des contrats d’assurance. En application de ce contrat, Levob obtient une licence d’une durée illimitée pour le Comprehensive Life Administration System (ci-après le «CLAS»), non cessible, adaptée aux besoins de cette société. Il est interdit à Levob d’accorder des sous‑licences. En outre, FDP devait installer le logiciel et former le personnel de Levob.

13. Le CLAS est utilisé aux États-Unis sans adaptation spécifique par des sociétés d’assurances. Pour son utilisation par Levob, un certain nombre d’adaptations qui avaient été déterminées par les parties dans le cadre d’une analyse commune jointe au contrat étaient toutefois nécessaires. Ces adaptations portaient notamment sur la traduction en néerlandais ainsi que sur l’intégration dans ce programme des fonctions nécessaires à l’intervention d’intermédiaires et au calcul de leur provision.

14. Ce contrat prévoyait en outre que Levob soumette le programme après la fin des adaptations à un test d’acceptation général («Integral Acceptance Test»).

15. Dans ledit contrat, le prix a été ventilé comme suit. Pour la cession du logiciel standard, il a été convenu un prix de 713 000 USD, dont 101 000 exigibles lors de la conclusion du contrat. Le reste devait être versé par mensualités d’un montant de 36 000 USD. Le prix de l’adaptation a été calculé en fonction des moyens déployés pour les adaptations, mais devait être au moins de 793 000 USD et au plus de 970 000 USD. Le contrat prévoyait encore une fois 7 500 USD, respectivement, pour l’installation et la formation des salariés par FDP.

16. Les parties avaient également convenu que la licence afférente au logiciel de base prendrait effectivement cours aux États-Unis avant les travaux d’adaptation. Le prix du logiciel de base devait être facturé séparément et aux fins de l’importation, qu’il incombait à Levob d’effectuer, et il fallait indiquer séparément la valeur des supports informatiques pour l’importation aux Pays-Bas.

17. Selon les indications de la juridiction de renvoi, on peut considérer pour les besoins de la procédure de cassation que FDP a remis aux salariés de Levob le logiciel standard conformément aux règles contractuelles applicables aux États‑Unis et que ceux-ci l’ont rapporté aux Pays-Bas (5). FDP a ensuite installé le programme de base en 1997, 1998 et 1999 sur les appareils de traitement des données de la requérante, mené à bien les adaptations convenues et formé les membres de son personnel.

18. Par la suite, des divergences d’interprétation sur le traitement fiscal des différentes opérations sont intervenues entre Levob et l’administration fiscale. Levob considérait ne devoir la TVA que pour les adaptations, mais pas pour la cession du logiciel standard. L’administration fiscale était au contraire d’avis que FDP avait concédé à Levob une licence globale sur le progiciel adapté. Selon ladite administration, cette prestation doit donc être déclarée par Levob comme prestation de...