Opinion of Advocate General Campos Sánchez-Bordona delivered on 16 February 2016.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2016:86
• Date: 16 February 2016
• Celex Number: 62015CC0300
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Court: Court of Justice (European Union)

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. MANUEL CAMPOS SANCHEZ-BORDONA

présentées le 16 février 2016 ( 1 )

Affaire C‑300/15

Charles Kohll et

Sylvie Kohll-Schlesser

contre

Directeur de l’administration des contributions directes

[demande de décision préjudicielle formée par le tribunal administratif de Luxembourg (Luxembourg)]

«Libre circulation des personnes — Travailleur — Égalité de traitement — Impôt sur le revenu — Pensions nationales et pensions acquises dans un autre État membre — Crédit d’impôt réservé à certaines pensions — Fiche de retenue d’impôt délivrée par l’administration nationale»

1. La jurisprudence de la Cour en matière de fiscalité directe ne cesse de croître, bien qu’elle représente déjà un volume considérable et qu’elle ne se rapporte habituellement qu’aux libertés fondamentales consacrées dans le traité sur le fonctionnement de l’Union européenne. Le présent renvoi préjudiciel concerne la compatibilité avec le droit de l’Union d’une disposition de droit luxembourgeois qui, en modifiant l’impôt sur le revenu, accorde un crédit d’impôt aux retraités réunissant certaines conditions.

2. Pour répondre à la question déférée par le tribunal administratif de Luxembourg (Luxembourg), il convient d’analyser l’incidence de la libre circulation des travailleurs sur le régime d’imposition directe d’un État membre. Il faudra également préciser les critères applicables aux revenus perçus par les retraités ayant exercé cette liberté, que ce soit au regard de l’article 45 TFUE, relatif aux travailleurs, ou à la lumière de la règle générale, à savoir l’article 21 TFUE. Quoi qu’il en soit, la réponse de la Cour doit servir à clarifier plus encore, si possible, les contours de l’examen des dispositions nationales restrictives de la liberté de circulation et, plus précisément, leur éventuelle justification.

Le droit luxembourgeois

3. Il ressort de la décision de renvoi qu’en vertu de l’article 139 ter, paragraphe 1, de la loi concernant l’impôt sur le revenu (ci-après la «LIR»), dans sa version applicable aux revenus de l’année 2009 et des années suivantes, «à tout contribuable réalisant un revenu résultant de pensions ou de rentes au sens de l’article 96, [paragraphe] 1, 1er et 2e [alinéas], dont le droit d’imposition revient au Luxembourg et étant en possession d’une fiche de retenue d’impôt, il est octroyé un crédit d’impôt pour pensionnés».

4. En outre, aux termes de l’article 139 ter, paragraphe 2, de la LIR, le crédit d’impôt est imputable et restituable au pensionné exclusivement dans le cadre de la retenue d’impôt sur traitements et salaires opérée par la caisse de pension ou tout autre débiteur de la pension sur la base d’une fiche de retenue d’impôt.

5. Selon la juridiction de renvoi, les documents parlementaires relatifs au projet de loi no 5924 ( 2 ) révèlent que le crédit d’impôt pour salariés et pensionnés a été incorporé dans les dispositions relatives à la retenue d’impôt sur les traitements et salaires afin qu’il soit versé aux salariés et pensionnés exclusivement par des entreprises, des caisses de pension et des autres débiteurs de la pension sur la base des inscriptions faites sur les fiches de retenue d’impôt.

6. Pour sa part, l’article 19 de la convention entre le Grand-Duché de Luxembourg et le Royaume des Pays-Bas tendant à éviter les doubles impositions et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après la «convention contre la double imposition») est rédigé comme suit: «Sous réserve des dispositions du paragraphe 1 de l’article 20, les pensions et autres rémunérations similaires, versées à un résident de l’un des États au titre d’un emploi salarié antérieur, ne sont imposables que dans cet État.»

Les faits et la procédure devant la juridiction nationale

7. Le litige dont la juridiction de renvoi est saisie concerne deux pensions d’origine néerlandaise perçues par M. Charles Kohll et pour lesquelles il est assujetti à l’impôt au Luxembourg: la première lui est versée directement par la société Shell International BV, pour laquelle il a travaillé quelques années, tandis que la seconde l’est par la Sociale Verzekeringsbank (ci-après la «SVB») ( 3 ).

8. Étant donné que les deux pensions néerlandaises ne sont pas soumises à une retenue à la source au Luxembourg, aucun crédit d’impôt pour pensionnés n’a été accordé à M. Kohll pendant les trois années visées dans le litige au principal, à savoir les années 2009, 2010 et 2011.

9. Le 20 février 2013, M. Kohll a introduit auprès du directeur de l’administration des contributions directes ( 4 ) une réclamation dirigée contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2009, émis le 9 juin 2010, et les bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2010 et 2011, tous deux émis le 6 février 2013.

10. Par décision du 23 septembre 2013, le directeur de l’administration des contributions directes a déclaré irrecevable la réclamation contre le bulletin de l’impôt sur le revenu de l’année 2009 au motif qu’elle était tardive et a réformé les bulletins de l’impôt sur le revenu des années 2010 et 2011 in pejus. Il a notamment considéré que le requérant n’avait pas droit au crédit d’impôt pour pensionnés prévu à l’article 139 ter de la LIR pour les années 2010 et 2011, car les pensions qu’il avait perçues n’avaient pas été soumises à la retenue à la source au Luxembourg.

11. Il ressort du jugement de renvoi que le tribunal administratif de Luxembourg a déclaré irrecevable, pour vice de forme, le recours de Mme Sylvie Kohll-Schlesser, épouse du requérant, relatif à la pension que la SVB lui a versée pour les années litigieuses. Cette réclamation n’est plus en litige.

12. Le requérant a soutenu devant le tribunal administratif de Luxembourg que le refus d’accorder des crédits d’impôt aux personnes dont les pensions ne sont pas soumises à une retenue à la source au Luxembourg exclut ceux qui perçoivent des pensions non soumises à cette retenue, ce qui réserve ainsi l’octroi des crédits d’impôt aux personnes dont la pension est versée par une caisse de pension luxembourgeoise. À cet égard, il ne pense pas qu’en 2008, date des modifications de la LIR qui nous occupent, l’intention du législateur ait été de priver du droit au crédit d’impôt les pensionnés résidant au Luxembourg, mais dont les revenus proviennent de droits de pension acquis auprès des caisses de pension étrangères et versés par elles. Il estime que cette interprétation enfreint, entre autres, le principe de la libre circulation des personnes (travailleurs) consacrée à l’article 45 TFUE.

13. Pour sa part, le gouvernement luxembourgeois a affirmé que l’article 139 ter de la LIR ne pose aucun problème au regard de la libre circulation des travailleurs au sens de l’article 45 TFUE. Selon lui, M. Kohll n’a été victime d’aucune discrimination puisque la situation différente dans laquelle il se trouve est une conséquence des caractéristiques du crédit d’impôt instauré par le législateur.

14. En outre, le gouvernement luxembourgeois a déclaré que cette différence est objectivement justifiée à la lumière de la finalité de la disposition en cause. Cette différence n’entraverait pas non plus la libre circulation des personnes consacrée à l’article 21 TFUE puisque la disposition nationale litigieuse n’affecte pas la liberté de circuler dans la mesure où elle ne crée pas un obstacle au séjour dans un autre État membre.

15. Le tribunal administratif de Luxembourg souligne que l’article 139 ter de la LIR est susceptible d’entraîner une discrimination indirecte, même s’il ne comporte pas de condition relative à la nationalité du bénéficiaire potentiel, puisqu’il subordonne l’octroi du crédit d’impôt à la condition que le contribuable soit en possession d’une fiche de retenue d’impôt. Cette position serait confortée par le fait que ce crédit d’impôt n’est pas accordé aux personnes percevant des pensions non soumises à la retenue à la source au Luxembourg, comme celles provenant de l’étranger.

16. Au vu de la difficulté d’interprétation de l’article 139 ter de la LIR et en l’absence d’une jurisprudence de l’Union ayant tranché un problème juridique de même nature, la juridiction de renvoi a décidé de saisir la Cour de la question préjudicielle suivante: «Le principe de la libre circulation des travailleurs, inscrit, notamment, à l’article 45 TFUE, s’oppose-t-il aux dispositions de l’article 139 ter, paragraphe 1, de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, dans la mesure où celles-ci réservent aux personnes en possession d’une fiche de retenue d’impôt le bénéfice du crédit d’impôt y visé?»

La procédure devant la Cour et les allégations des parties

La procédure

17. La décision de renvoi a été déposée au greffe de la Cour le 19 juin 2015.

18. Seuls le gouvernement luxembourgeois et la Commission européenne ont présenté des observations écrites dans le délai prévu à l’article 23, deuxième alinéa, du statut de la Cour de justice de l’Union européenne.

19. Les parties n’ayant pas fait de demande en ce sens, aucune audience de plaidoiries ne s’est tenue.

Le résumé des observations

20. Le gouvernement luxembourgeois ne pense pas que le litige au principal relève de la libre circulation des travailleurs. Il estime que les dispositions nationales en cause n’empêchent ni ne dissuadent le ressortissant d’un État membre de quitter son État d’origine pour exercer son droit à la libre circulation. Il formule cependant une série d’observations subsidiaires au cas où la Cour...