Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG and Finanzamt Hamburg-Mitte v Finanzamt Nordenham and Marenave Schiffahrts AG.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2015:212
• Docket Number: C-109/14,C-108/14
• Celex Number: 62014CC0108
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Date: 26 March 2015

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. PAOLO MENGOZZI

présentées le 26 mars 2015 ( 1 )

Affaires jointes C‑108/14 et C‑109/14

Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG

contre

Finanzamt Nordenham (C‑108/14)

et

Finanzamt Hamburg‑Mitte

contre

Marenave Schiffahrts AG (C‑109/14)

[demandes de décision préjudicielle formée par le Bundesfinanzhof (Allemagne)]

«Renvoi préjudiciel — Fiscalité — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme — Société mère (holding) ayant bénéficié de prestations soumises à la TVA aux fins de l’acquisition de fonds propres utilisés pour garantir des participations dans deux sociétés filiales auxquelles cette même société mère a fourni plus tard des services rémunérés — Réglementation nationale limitant l’intégration fiscale aux personnes morales étant dans un rapport de subordination sur les plans financier, économique et organisationnel»

I – Introduction

1. Les présents renvois préjudiciels, déférés par le Bundesfinanzhof (Allemagne), portent, en substance, premièrement, sur la méthode de calcul de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après la «TVA») acquittée en amont par deux sociétés holdings dans le contexte de la prise de participations dans le capital d’autres sociétés dans la gestion desquelles ces sociétés holdings s’immiscent et, deuxièmement, sur la question de savoir si l’article 4, paragraphe 4, deuxième alinéa, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relative aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de la taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme ( 2 ) (ci‑après la «sixième directive») s’oppose à une législation fiscale interdisant aux sociétés de personnes de participer, en tant qu’entités «subordonnées», à un groupement TVA au sens de cet article.

2. Ces questions ont été soulevées dans le cadre de deux litiges opposant, d’une part, Beteiligungsgesellschaft Larentia + Minerva mbH & Co. KG (ci‑après «Larentia + Minerva») au Finanzamt Nordenham (C‑108/14) et, d’autre part, le Finanzamt Hamburg‑Mitte à Marenave Schiffahrts AG (ci‑après «Marenave») (C‑109/14) ( 3 ).

3. Dans la première affaire, Larentia + Minerva détient, en tant que commanditaire, 98 % des parts de deux filiales constituées sous forme de sociétés de personnes à responsabilité limitée en commandite (GmbH & Co. KG) qui exploitent chacune un navire. Elle leur fournit, en outre, en tant que «société holding de direction», des prestations de services administratifs et commerciaux à titre onéreux.

4. Pour ces prestations assujetties à la TVA, Larentia + Minerva a procédé à la déduction intégrale de la TVA qu’elle a acquittée en amont pour l’acquisition, auprès d’un tiers, de capitaux qui ont servi à financer ses prises de participations dans les filiales ainsi que ses activités de prestation de services, notamment administratifs et de conseil, à titre onéreux, au profit de ces filiales.

5. Le Finanzamt Nordenham (administration fiscale de Nordenham) n’a admis cette déduction que très partiellement, à hauteur de 22 %, l’essentiel des frais liés aux prises de participations dans les filiales ayant été imputé au volet non économique de l’activité de la société holding, à savoir la détention de parts dans les filiales, qui n’ouvre pas droit à déduction. L’avis rectificatif d’imposition du 24 septembre 2007 relatif à la TVA due au titre de l’année 2005 a été contesté par Larentia + Minerva devant le Niedersächsisches Finanzgericht (tribunal des finances de Basse‑Saxe), qui a rejeté le recours. Larentia + Minerva a alors saisi le Bundesfinanzhof (Cour fédérale des finances) d’un recours en «Revision».

6. Dans la seconde affaire, Marenave a augmenté son capital en 2006 et les frais d’émission d’actions liés à cette augmentation ont donné lieu au paiement d’une TVA de 373347,57 euros.

7. Cette société, en tant que société holding, a acquis, la même année, des parts de quatre «sociétés de navire en commandite», qui sont des sociétés de personnes, et à la gestion commerciale desquelles elle a participé, moyennant rémunération. De la TVA due au titre des revenus tirés de cette activité de gestion en 2006, elle a déduit notamment l’intégralité de la somme de 373347,57 euros au titre de la TVA acquittée en amont.

8. Par une décision du 15 janvier 2009, le Finanzamt Hamburg‑Mitte (administration fiscale de Hambourg‑centre) n’a pas admis la déduction correspondant à cette somme, faute d’immixtion effective de la société holding dans la gestion des filiales. Le Finanzgericht Hamburg‑Mitte a cependant fait droit au recours formé contre cette décision en admettant intégralement la déduction ayant été opérée par Marenave. Le Finanzamt Hamburg‑Mitte a saisi le Bundesfinanzhof d’un recours en «Revision» contre le jugement du Finanzgericht Hamburg‑Mitte.

9. Dans les deux affaires dont elle est saisie, la juridiction de renvoi estime que les services acquis par les sociétés holdings sont utilisés à la fois au profit des activités économiques et non économiques et n’ouvrent un droit à déduction que dans la mesure où leurs coûts doivent s’imputer sur l’activité économique des sociétés holdings. Par conséquent, la juridiction de renvoi considère qu’il n’existerait pas de droit à déduction intégrale, tout en se demandant si les principes dégagés par la Cour dans l’arrêt Cibo Participations (C‑16/00, EU:C:2001:495) ne s’opposeraient pas à ce constat. Néanmoins, la juridiction de renvoi n’interroge pas directement la Cour à ce sujet. Sa première question préjudicielle se borne en effet à solliciter des précisions sur les modalités de calcul de la déduction de la TVA acquittée en amont qui permettraient de refléter objectivement la part d’imputation réelle des dépenses ayant été supportées en amont aux activités économiques et aux activités non économiques dans le cas de figure des sociétés holdings. Dans un second temps, si la question de la déduction de la TVA acquittée en amont par les sociétés holdings devait se résoudre en prenant en considération les opérations imposables en aval accomplies par les filiales à l’égard de tiers, la juridiction de renvoi s’interroge sur la portée de l’article 4, paragraphe 4, deuxième alinéa, de la sixième directive relatif au groupement TVA, invoqué pour la première fois dans le cadre de la procédure en «Revision» par Larentia + Minerva ainsi que par Marenave. À cet égard, elle se demande si le droit national est compatible avec cette disposition alors qu’il exclut notamment un tel dispositif pour les sociétés de personnes et si, dans la négative, l’article 4, paragraphe 4, deuxième alinéa, de la sixième directive est susceptible d’être directement invoqué par les assujettis.

10. C’est dans ces conditions que la juridiction de renvoi a décidé de surseoir à statuer et de poser, dans chacune de ces affaires, les questions préjudicielles suivantes: «1) Selon quelle méthode de calcul faut‑il calculer la déduction (partielle) de la [TVA] qu’une société holding a acquittée en amont sur des prestations liées à l’acquisition de capitaux destinés à acheter des parts dans des filiales lorsque la société holding fournit ultérieurement à ces sociétés (comme prévu d’emblée) différentes prestations soumises à la [TVA]? 2) La disposition relative à l’assimilation de plusieurs personnes à un seul assujetti, figurant à l’article 4, paragraphe 4, deuxième alinéa, de la sixième directive [...], s’oppose‑t‑elle à une réglementation nationale voulant que (premièrement) seule une personne morale, et donc pas une société de personnes, puisse être intégrée à l’entreprise d’un autre assujetti (l’organe dit faîtier) et supposant (deuxièmement) que cette personne morale soit «intégrée à l’entreprise de l’organe faîtier» sur les plans financier, économique et de l’organisation (dans le sens d’une hiérarchisation des rapports)? 3) Si la deuxième question appelle une réponse affirmative, un assujetti peut‑il invoquer directement l’article 4, paragraphe 4, deuxième alinéa, de la sixième directive [...]?»

11. Ces questions ont fait l’objet d’observations écrites de la part de Larentia + Minerva, de Marenave, du gouvernement allemand, de l’Irlande, des gouvernements autrichien et du Royaume‑Uni, ainsi que de la Commission européenne. À l’exception du gouvernement autrichien qui ne s’est pas fait représenter lors de la procédure orale, ces parties intéressées ainsi que le gouvernement polonais ont été entendus à l’audience du 7 janvier 2015.

II – Analyse

A – Sur la première question préjudicielle

12. Comme je l’ai fait observer au point 9 des présentes conclusions, la première question préjudicielle déférée par la juridiction de renvoi se fonde sur le postulat qu’il n’existe qu’une déduction partielle de la TVA acquittée par les deux sociétés holdings en cause dans les litiges au principal dans la mesure où, s’agissant de Larentia + Minerva, les frais de prises de participations dans ses filiales et, pour ce qui concerne Marenave, les frais d’émission d’actions, sont affectés, pour leur majeure partie, à l’activité non économique de ces holdings visant à l’acquisition et à la détention‑gestion des participations dans leurs filiales respectives.

13. Se fondant sur cette prémisse, la juridiction de renvoi sollicite de la Cour qu’elle fournisse des indications plus précises sur la méthode de calcul qu’il y aurait lieu de retenir afin de ventiler le plus objectivement et uniformément possible la TVA acquittée en amont lorsque les dépenses d’une société holding sont affectées à des activités économiques et à...