Opinion of Advocate General Tanchev delivered on 30 May 2018.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2018:346
• Date: 30 May 2018
• Celex Number: 62016CC0664
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-664/16

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. EVGENI TANCHEV

présentées le 30 mai 2018 ( 1 )

Affaire C‑664/16

Lucreţiu Hadrian Vădan

contre

Agenţia Naţională de Administrare Fiscală – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor,

Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Braşov – Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Alba

[demande de décision préjudicielle formée par la Curtea de Apel Alba Iulia (cour d’appel d’Alba Iulia, Roumanie)]

« Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Articles 167, 168, 178, 179 et 273 – Principe de neutralité de la TVA – Droit à déduction de la taxe payée en amont – Exigences de fond – Exigences formelles – Absence de factures »

I. Introduction

1. La facture est un élément essentiel du droit d’un assujetti de déduire la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) acquittée en amont en vertu de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ( 2 ) (ci-après la « directive TVA »). En effet, une facture en bonne et due forme a été qualifiée de « titre d’admission» ( 3 ) au droit à déduction, étant donné qu’elle a une « fonction de garantie » pour l’autorité fiscale nationale en faisant le lien entre la déduction de la taxe payée en amont et le paiement de celle‑ci ( 4 ).

2. Dans les circonstances de l’affaire au principal, le droit de déduire la TVA acquittée en amont prévu dans la directive TVA peut‑il être refusé par une autorité fiscale nationale lorsque le contribuable ne lui a fourni aucune facture ?

3. Telle est, en substance, la question fondamentale soumise à l’examen de la Cour dans la présente demande de décision préjudicielle déférée par la Curtea de Apel Alba Iulia (cour d’appel d’Alba Iulia, Roumanie). La juridiction de renvoi est d’avis que cela implique d’interpréter le droit de déduire la TVA acquittée en amont prévu aux articles 167, 168, 178, 179 et 273 de la directive TVA et de prendre en considération les principes de proportionnalité et de neutralité de la TVA. De plus, la juridiction de renvoi demande si, au vu des faits de l’affaire au principal, le droit de l’Union en matière de TVA permet d’employer une modalité d’estimation indirecte au moyen d’un rapport d’expertise judiciaire pour déterminer le droit à déduction.

4. En vertu de la jurisprudence constante de la Cour, sous réserve de certaines exceptions, les autorités fiscales nationales doivent accorder à l’assujetti le droit de déduire la TVA acquittée en amont, tel que prévu dans la directive TVA, lorsque les exigences de fond, telles que celles prévues au chapitre 1 du titre X de la directive TVA (intitulé « Naissance et étendue du droit à déduction ») sont satisfaites, même si certaines exigences formelles relatives à l’exercice de ce droit, telles que la facturation, ont été omises par les assujettis ( 5 ).

5. Jusqu’à ce jour, cette jurisprudence a généralement porté sur des situations dans lesquelles des vices entachaient une facture dûment établie au demeurant ( 6 ), ou sur d’autres questions pertinentes pour savoir si de telles factures peuvent être présentées aux autorités fiscales en vue de déduire la taxe payée en amont, telles que les délais de forclusion ( 7 ). Le présent cas d’espèce donne à la Cour l’opportunité de décider s’il convient de suivre cette approche dans des circonstances dans lesquelles l’assujetti n’a pas fourni la moindre facture, et il est proposé de combler la lacune en matière de preuve avec un rapport d’expertise.

II. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union

6. L’article 167 de la directive TVA est ainsi rédigé : « Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible. »

7. L’article 168, sous a), de la directive TVA prévoit : « Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants : a) la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ».

8. L’article 178, sous a), de la directive TVA est rédigé en ces termes : « Pour pouvoir exercer le droit à déduction, l’assujetti doit remplir les conditions suivantes : a) pour la déduction visée à l’article 168, point a), en ce qui concerne les livraisons de biens ou les prestations de services, détenir une facture établie conformément aux dispositions du titre XI, chapitre 3, sections 3 à 6 ».

9. L’article 179, paragraphe 1, de la directive TVA dispose : « La déduction est opérée globalement par l’assujetti par imputation, sur le montant de la taxe due pour une période imposable, du montant de la TVA pour laquelle le droit à déduction a pris naissance et est exercé en vertu de l’article 178, au cours de la même période. »

10. Aux termes de l’article 273 de la directive TVA : « Les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière. La faculté prévue au premier alinéa ne peut être utilisée pour imposer des obligations de facturation supplémentaires à celles fixées au chapitre 3. »

B. Le droit roumain

11. Conformément à l’article 145, paragraphe 1 et paragraphe 2, sous a), et à l’article 146, paragraphe 1, sous a), de la Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (loi no 571/2003 portant code des impôts), applicable à compter du 1er janvier 2007 ( 8 ), tous les assujettis ont le droit de déduire la TVA afférente aux achats effectués pour des opérations taxées. Ce droit naît au moment où la TVA devient exigible. Pour pouvoir exercer le droit à déduction à l’égard de la TVA due ou payée, l’assujetti doit détenir une facture établie conformément aux exigences prévues dans la réglementation.

12. Le point 46, paragraphe 1, de la Hotărârea Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (décision du gouvernement no 44/2004 approuvant les normes méthodologiques d’application de la loi no 571/2003 portant code des impôts), applicable à compter du 1er janvier 2007 ( 9 ), est rédigé en ces termes : « La déduction de la taxe ne peut être justifiée qu’au moyen de l’exemplaire original des documents prévus à l’article 146, paragraphe 1, du code des impôts ou au moyen d’autres documents contenant au moins les informations prévues à l’article 155, paragraphe 5, du code des impôts, à l’exception des factures simplifiées prévues au point 78. En cas de perte, de vol ou de destruction de l’exemplaire original du document justificatif, le bénéficiaire doit demander au fournisseur/prestataire l’émission d’un duplicata de la facture sur lequel il est mentionné qu’il remplace la facture initiale. »

III. Les faits au principal et les questions préjudicielles

13. Selon la décision de renvoi, M. Vădan est un citoyen roumain et un promoteur immobilier.

14. En sa qualité de personne physique, le requérant au principal a fait construire un ensemble résidentiel contenant 90 appartements, dont la construction a eu lieu entre le 6 juin 2006 et le 8 septembre 2008. Le requérant au principal est également propriétaire d’autres terrains pour lesquels des plans d’urbanisation locale avaient déjà été établis en vue de la construction de logements unifamiliaux.

15. En 2006, le requérant au principal a effectué 29 transactions relatives à la vente de terrains et de constructions, dont 17 antérieures au 1er août 2006.

16. Du 1er janvier 2007 au 31 décembre 2009, le requérant au principal a effectué 70 transactions immobilières consistant dans la vente de constructions neuves et, entre 2008 et 2009, dans la vente de terrains constructibles. La valeur totale des opérations s’élève à 19234596 lei roumains (RON).

17. Étant donné que le chiffre d’affaires du requérant au principal en juin 2006 a été jugé supérieur au plafond d’exonération de 200000 RON, la Direcția Generală a Finanțelor Publice Alba (direction générale des finances publiques d’Alba) a considéré que le requérant au principal était tenu de s’identifier à la TVA.

18. Le 26 janvier 2011, le requérant au principal a été identifié à la TVA par les autorités fiscales. Il est devenu assujetti à la TVA à compter du 1er août 2006.

19. Le 28 janvier 2011, la direction générale des finances publiques d’Alba a émis un avis d’imposition à l’encontre du requérant au principal pour la période comprise entre le 1er août 2006 et le 31 décembre 2009 (ci-après l’« avis d’imposition »). L’avis d’imposition a fixé la dette de TVA à 3071069 RON, augmentée de 2476864 RON d’intérêts et de 460660 RON de pénalités de retard, pour un total de 6008593 RON.

20. Le requérant au principal a présenté une réclamation administrative contre l’avis d’imposition. Par décision du 19 août 2011 (ci-après la « décision »), la Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (direction générale du traitement des réclamations) a partiellement annulé l’avis d’imposition et ordonné à l’autorité fiscale de...