Staatssecretaris van Financiën v D.G. Kieback.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2015:155
• Docket Number: C-9/14
• Celex Number: 62014CC0009
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Date: 05 March 2015

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

MME ELEANOR SHARPSTON

présentées le 5 mars 2015 ( 1 )

Affaire C‑9/14

Staatssecretaris van Financiën

contre

D. G. Kieback

[demande de décision préjudicielle

formée par le Hoge Raad der Nederlanden (Pays‑Bas)]

«Libre circulation des travailleurs — Égalité de traitement des résidents et des non‑résidents — Impôt sur le revenu — Travailleur qui n’a pas perçu, sur une base annuelle, la totalité ou la quasi‑totalité de son revenu imposable dans l’État membre où il était employé sans y résider — Situation personnelle et familiale du travailleur concerné — Déduction de la rente hypothécaire afférente à un logement personnel pendant une partie d’une année fiscale au cours de laquelle le travailleur a perçu la totalité ou la quasi‑totalité de son revenu imposable dans l’État membre d’emploi — Travailleur s’installant dans un État tiers au cours de cette même année»

1. Le présent renvoi porte sur le point de savoir dans quelle mesure, en matière d’impôt sur le revenu, la règle de non-discrimination, qui est au cœur de la libre circulation des travailleurs (article 39 CE, devenu article 45 TFUE) ( 2 ), impose aux États membres d’accorder aux contribuables non‑résidents les mêmes avantages fiscaux relatifs à leur situation personnelle et familiale que ceux qui sont accordés aux contribuables résidents.

2. La Cour a dit pour droit, en substance, dans l’arrêt Schumacker ( 3 ) et la jurisprudence ultérieure ( 4 ), que les résidents et les non‑résidents ne sont pas, en règle générale, dans des situations comparables en matière d’impôt sur le revenu, étant donné que l’État de résidence est habituellement mieux à même d’apprécier la capacité contributive globale d’une personne. La libre circulation des travailleurs n’impose dès lors pas, en principe, à l’État d’emploi de prendre en considération la situation personnelle et familiale des travailleurs non‑résidents lorsqu’il apprécie leur assujettissement. Le contraire est vrai, cependant, si le contribuable non‑résident ne reçoit pas un revenu imposable suffisant dans son État de résidence pour que sa situation personnelle et familiale puisse y être prise en considération.

3. Dans le présent renvoi, le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême, Pays‑Bas) demande des précisions sur l’application aux résidents et aux non‑résidents de règles fiscales différentes. Lorsqu’un contribuable employé dans un État membre A (les Pays‑Bas), mais résidant dans un État membre B (l’Allemagne) reçoit la totalité (ou la quasi‑totalité ) de son revenu imposable dans l’État membre A pendant une partie d’une année fiscale, mais met ensuite fin à son emploi dans l’État membre A et se rend dans un État tiers (les États‑Unis d’Amérique), d’où provient la majeure partie de son revenu fiscal pour cette année, l’État membre A est‑il tenu de lui permettre de déduire de son revenu fiscal la rente hypothécaire afférente à un logement personnel situé dans l’État membre B de la même manière que pour un contribuable résident? La juridiction de renvoi demande également si le fait que le contribuable non‑résident se rende dans un État tiers, et y prenne un emploi, plutôt que dans un État membre, a une incidence sur la réponse à donner à cette question.

Cadre juridique

Droit de l’Union

4. L’article 39, paragraphe 1, CE disposait que la libre circulation des travailleurs devait être assurée dans la Communauté européenne. Le paragraphe 2 du même article énonçait en outre que cette libre circulation impliquait l’abolition de toute discrimination fondée sur la nationalité entre les travailleurs des États membres en ce qui concernait l’emploi, la rémunération et les autres conditions de travail et d’emploi.

Droit néerlandais ( 5 )

5. Le régime fiscal des résidents et des non‑résidents est régi aux Pays‑Bas par la loi sur l’impôt sur les revenus (Wet op de Inkomstenbelastingen), de 2001 (ci‑après la «WIB 2001»).

6. En vertu de l’article 2.3 de la WIB 2001, l’impôt sur le revenu est prélevé, entre autres, sur les revenus du travail et les revenus provenant d’un logement. Aux termes de l’article 3.112, les avantages que tire le contribuable du fait qu’il occupe son propre logement sont calculés par référence à un pourcentage de la valeur de celui‑ci. L’article 3.120 permet de déduire de la base imposable la rente hypothécaire afférente à un logement personnel.

7. Une personne qui réside aux Pays‑Bas pendant la totalité de l’année fiscale n’a pas le choix de son statut fiscal. Cette personne est imposée aux Pays‑Bas en tant que contribuable résident, ce qui signifie qu’elle y est imposée sur son revenu mondial et qu’elle peut déduire la rente hypothécaire afférente à un logement personnel.

8. Une personne qui ne réside pas aux Pays‑Bas, mais qui y reçoit des revenus imposables (y compris donc un non‑résident qui reçoit la totalité ou la quasi‑totalité de ses revenus durant les trois premiers mois d’une année fiscale dans cet État membre) a deux options (article 2, paragraphe 5, point 1, de la WIB 2001). Elle peut opter, premièrement, pour le statut de contribuable résident pour la totalité de l’année fiscale, avec les conséquences qui ont été décrites au point 7 ci‑dessus (option 1). Elle peut choisir, deuxièmement, d’être traitée comme un contribuable non‑résident pour la totalité de l’année fiscale (option 2). Dans cette hypothèse, l’impôt sur le revenu n’est dû aux Pays‑Bas que sur le revenu reçu dans cet État membre et le contribuable n’est pas autorisé à déduire de la base imposable la rente hypothécaire afférente à un logement personnel.

9. Comme un contribuable non‑résident, une personne qui réside aux Pays‑Bas pendant la première partie d’une année fiscale, puis se rend dans un autre État (y compris, donc, une personne qui réside aux Pays‑Bas pendant les trois premiers mois d’une année fiscale, et acquiert la totalité ou la quasi‑totalité de ses revenus dans cet État membre au cours de cette période, puis se rend dans un autre État où elle prend un nouvel emploi), peut opter pour le statut de contribuable résident pour la totalité de l’année fiscale, sur la base de l’article 2, paragraphe 5, point 1, de la WIB 2001 ( 6 ).

10. Si l’on se fonde sur les explications données par la juridiction de renvoi et la Commission, il apparaît qu’une telle personne peut aussi choisir d’être soumise successivement aux régimes applicables aux contribuables résidents et non‑résidents au cours de l’année fiscale en question (option 3). Cela implique que l’année fiscale sera scindée en deux parties. Pour la partie de l’année au cours de laquelle cette personne réside aux Pays‑Bas, elle est soumise au régime applicable aux contribuables résidents, ce qui signifie qu’elle sera imposée sur son revenu mondial et qu’elle pourra déduire de la base imposable la rente hypothécaire afférente à un logement personnel. Pour le reste de l’année (au cours duquel elle réside dans un autre État), elle ne sera imposée aux Pays‑Bas que sur le revenu qu’elle y recevra (le cas échéant) et ne sera pas autorisée à déduire la rente hypothécaire afférente à un logement personnel.

Faits, procédure et questions préjudicielles déférées

11. Au cours de l’année fiscale 2005 (du 1er janvier au 31 décembre 2005), M. Kieback, ressortissant allemand, a résidé à Aix‑la‑Chapelle (Allemagne) entre le 1er janvier et le 31 mars, mais la totalité ou la quasi‑totalité de ses revenus au cours de ces trois mois (à savoir, 261642 euros) provenaient de son emploi dans un hôpital à Maastricht (Pays‑Bas). Il habitait dans son logement personnel, pour lequel il payait une rente hypothécaire.

12. Le 1er avril 2005, M. Kieback est parti aux États-Unis, où il a commencé à travailler au Baylor College of Medicine. Il a reçu, au titre de cet emploi, un revenu de 375793 euros pour les neuf mois restants de l’année 2005. Il a vendu sa maison d’Aix‑la‑Chapelle (et donc, probablement, liquidé l’hypothèque) le 20 juin 2005.

13. Bien que M. Kieback ait opté, les années fiscales antérieures, pour le régime applicable aux contribuables résidents aux Pays‑Bas, sur le fondement de l’article 2, paragraphe 5, point 1, de la WIB 2001, il a choisi, pour l’année fiscale 2005, d’être soumis au régime applicable aux non‑résidents. Les autorités fiscales néerlandaises n’ont donc imposé M. Kieback que sur le revenu qu’il avait reçu dans cet État membre. Elles ont aussi refusé de l’autoriser à déduire de la base imposable la rente hypothécaire afférente à son logement en Allemagne imputable à la période comprise entre le 1er janvier et le 31 mars 2005 ( 7 ).

14. M. Kieback a contesté avec succès cette décision devant le Rechtbank Breda (tribunal de Breda). Le Gerechtshof te ’s‑Hertogenbosch (cour d’appel de Bois‑le‑Duc) a confirmé ce jugement en appel.

15. Dans son pourvoi sur un point de droit devant la juridiction de renvoi, le Staatsecretaris van Financiën (secrétaire d’État aux Finances) soutient que l’État d’emploi n’est tenu d’accorder à un contribuable non‑résident les mêmes avantages fiscaux relatifs à sa situation personnelle et familiale que ceux qui sont accordés aux contribuables résidents – y compris la déduction d’une rente hypothécaire afférente à un logement personnel – que si cette personne reçoit la totalité ou la quasi‑totalité de ses revenus durant l’ensemble de l’année fiscale dans cet État. Il est clair que ce n’est pas le cas dans la procédure au principal.

16. C’est dans ce contexte que la juridiction de renvoi a posé les questions suivantes, à titre préjudiciel: «1) Convient‑il d’interpréter l’article 39 CE en ce sens que l’État membre dans...