Sandra Puffer v Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2008:714
• Docket Number: C-460/07
• Celex Number: 62007CC0460
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Date: 11 December 2008

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M^me Eleanor Sharpston

présentées le 11 décembre 2008 (1)

Affaire C‑460/07

Sandra Puffer

contre

Unabhängiger Finanzsenat Außenstelle Linz

[demande de décision préjudicielle formée par le Verwaltungsgerichtshof (Autriche)]

«TVA – Bâtiment utilisé en partie pour des besoins privés et en partie à des fins professionnelles taxées – Droit à déduction de la taxe en amont afférente aux coûts de construction – Affectation à un usage professionnel avec déduction immédiate de toute taxe en amont et utilisation privée soumise à la taxe en aval, ou déduction au prorata de la taxe en amont sur la base des proportions d’utilisation professionnelle et d’utilisation privée – Égalité de traitement – Validité d’une exclusion nationale du droit à déduction»

1. Conformément à la réglementation communautaire en matière de taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA»), telle qu’interprétée par la Cour, une personne qui construit une maison destinée en partie à des fins professionnelles taxées et en partie à des fins privées peut affecter l’ensemble de la maison à son entreprise, en obtenant ainsi un droit immédiat à déduction complète de la TVA en amont afférente aux coûts de construction. Elle doit ensuite assimiler l’utilisation pour ses besoins privés d’une partie de la maison à une prestation de services à titre onéreux, soumise à la TVA en aval. Cette disposition peut néanmoins lui donner un avantage financier par rapport à une personne qui construit une maison semblable pour laquelle aucune utilisation à des fins professionnelles taxées n’est prévue et qui ne donne dès lors lieu à aucun droit à déduction de la taxe en amont.

2. Dans sa demande de décision préjudicielle, le Verwaltungsgerichtshof (Autriche) doute que cet avantage soit compatible avec le principe d’égalité de traitement ou les règles communautaires en matière d’aides d’État. Cette juridiction soulève également des questions portant sur la validité d’une exclusion nationale du droit à déduction qui était antérieure à l’entrée en vigueur de la réglementation communautaire en matière de TVA, mais qui a été modifiée par la suite sur le fondement d’une lecture erronée de la jurisprudence de la Cour.

La réglementation communautaire pertinente

Les dispositions de base

3. Le litige au principal porte sur une maison qui a été construite entre 2002 et 2004, de sorte que la réglementation communautaire pertinente est la sixième directive 77/388/CEE (2).

4. Selon l’article 2, point 1, de cette directive (3), «les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel» sont soumises à la TVA. Selon l’article 11, A, paragraphe 1, sous a) (4), la base d’imposition comprend, en principe, tout ce qui constitue la contrepartie obtenue.

5. Toutefois, en vertu de l’article 17, paragraphe 2 (5), l’assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable (ci-après la «taxe en aval») la TVA due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti (ci-après la «taxe en amont»), dans la mesure où ces biens et services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées (en aval). Aux termes de l’article 17, paragraphe 1 (6), le droit à déduction de la taxe en amont prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible (en substance, lors de l’acquisition en amont plutôt que lors de la prestation en aval).

6. Dès lors que le droit à déduction ne prend naissance que pour des biens ou des services utilisés pour les besoins d’opérations taxées, il n’existe pas lorsqu’ils sont utilisés aux fins d’opérations exonérées, c’est‑à‑dire aux fins d’opérations énumérées en particulier à l’article 13 de la sixième directive (7), ou pour les besoins d’opérations qui échappent entièrement au champ d’application de la TVA, comme les opérations qui ne sont pas effectuées à titre onéreux ou qui ne le sont pas par un assujetti agissant en tant que tel.

Les problèmes d’un usage mixte

7. Plusieurs dispositions traitent d’aspects des difficultés pouvant résulter du fait que, pour quelque raison que ce soit, un assujetti qui a acquis des biens ou des services en acquittant la TVA peut les utiliser en partie pour les besoins d’opérations taxées et en partie à d’autres fins. En pareille situation, il est évidemment important de maintenir la distinction entre les opérations taxées et les autres ainsi que la correspondance entre les déductions des taxes en amont et la perception des taxes en aval.

8. La sixième directive envisage deux types d’usage mixte. D’une part, elle vise des situations dans lesquelles un assujetti acquiert des biens ou des services dans le cadre de son entreprise et les utilise en partie pour les besoins de celle-ci et en partie à des fins qui lui sont étrangères. D’autre part, elle vise les situations dans lesquelles une entreprise effectue à la fois des opérations taxées et des opérations qui ne le sont pas.

9. En ce qui concerne tout d’abord l’utilisation privée de biens de l’entreprise et les situations comparables, l’article 5, paragraphe 6, de la sixième directive (8) dispose:

«Est assimilé à une livraison effectuée à titre onéreux le prélèvement par un assujetti d’un bien de son entreprise pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou qu’il transmet à titre gratuit ou, plus généralement, qu’il affecte à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien ou les éléments le composant ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée.»

10. De la même manière, s’agissant des services, l’article 6, paragraphe 2 (9), dispose:

«Sont assimilées à des prestations de services effectuées à titre onéreux:

a) l’utilisation d’un bien affecté à l’entreprise pour les besoins privés de l’assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée;

b) les prestations de services à titre gratuit effectuées par l’assujetti pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise.

Les États membres ont la faculté de déroger aux dispositions de ce paragraphe à condition que cette dérogation ne conduise pas à des distorsions de concurrence.»

11. Ainsi donc, sous réserve de cette possibilité de dérogation prévue à l’article 6, paragraphe 2, ces deux dispositions signifient que, lorsqu’un assujetti se sert de biens ou de services provenant de son entreprise, mais à des fins étrangères à celle-ci, alors qu’il a déduit la taxe qu’il avait acquittée en amont sur les biens ou les services qu’il avait acquis à cet effet, il doit, en substance, se facturer à lui‑même la TVA sur cette opération.

12. En pareils cas, la base d’imposition est déterminée conformément à l’article 11, A, paragraphe 1, sous b) et c) (10), aux termes duquel elle est constituée:

«[…]

b) pour les opérations visées à l’article 5 paragraphe […] 6 […], par le prix d’achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d’achat, par le prix de revient, déterminés au moment où s’effectuent ces opérations;

c) pour les opérations visées à l’article 6 paragraphe 2, par le montant des dépenses engagées par l’assujetti pour l’exécution de la prestation de services;

[…]»

13. En second lieu, l’article 17, paragraphe 5, de la sixième directive (11) vise des situations dans lesquelles des biens ou des services sont utilisés par un assujetti pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction de la TVA et des opérations n’y ouvrant pas droit. En pareils cas, il résulte du premier alinéa que «la déduction n’est admise que pour la partie de la taxe sur la valeur ajoutée qui est proportionnelle au montant afférent aux premières opérations».

14. Selon le second alinéa, ce prorata est déterminé pour l’ensemble des opérations effectuées par l’assujetti conformément à l’article 19 (12), lequel le définit en substance comme étant une fraction égale au chiffre d’affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction divisé par le montant total du chiffre d’affaires (13).

15. En outre, l’article 20, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive (14) prévoit la régularisation des déductions en tant que de besoin:

«1. La déduction initialement opérée est régularisée suivant les modalités fixées par les États membres, notamment:

a) lorsque la déduction est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer;

b) lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration […]

2. En ce qui concerne les biens d’investissement, une régularisation est opérée pendant une période de cinq années, dont celle au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué. Chaque année, cette régularisation ne porte que sur le cinquième de la taxe dont ces biens ont été grevés. Cette régularisation est effectuée en fonction des modifications du droit à déduction intervenues au cours des années suivantes, par rapport à celui de l’année au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué.

Par dérogation au premier alinéa, les États membres peuvent lors de la régularisation, se baser sur une période de cinq années entières à compter du début de l’utilisation.

En ce qui concerne les biens d’investissement immobiliers, la durée de la période servant de base au calcul des régularisations peut être portée jusqu’à vingt ans.

[…]»

La jurisprudence de la Cour relative à l’usage mixte de biens d’investissement

16. La Cour a été amenée à plusieurs reprises à s’interroger sur l’interprétation des dispositions susmentionnées de la sixième directive concernant l’usage mixte de biens d’investissement...