Macdonald Resorts Ltd v The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2010:502
• Date: 07 September 2010
• Celex Number: 62009CC0270
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-270/09

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M^ME VERICA TRSTENJAK

présentées le 7 septembre 2010 ¹(1)

Affaire C‑270/09

MacDonald Resorts Limited

contre

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

[demande de décision préjudicielle formée par la Court of Session (Scotland) (Royaume-Uni)]

«Fiscalité – Harmonisation – Taxe sur le chiffre d’affaires – Interprétation de l’article 9, paragraphe 2, et de l’article 13, B, sous b), de la sixième directive 77/388/CEE – Exonération de la location et de l’affermage de biens immeubles – Régimes dérogatoires – Vente par un club de vacances de points donnant droit pendant une année à l’utilisation à temps partagé de résidences de vacances»

Plan des conclusions

I – Introduction

II – Le cadre juridique

III – Les faits

IV – La procédure au principal et les questions préjudicielles

V – Procédure devant la Cour

VI – Arguments essentiels des parties

A – Sur la qualification des services en question

B – Sur le lieu de la taxation et l’éventuelle exonération fiscale

VII – Appréciation juridique

A – Observations liminaires

1. Nécessité d’une détermination uniforme du lieu de la prestation

2. Les principes fondamentaux régissant le lieu de prestation

3. Nécessité de réagencer les questions préjudicielles

B – Sur la qualification des services en question et la détermination du lieu de la prestation

1. Nécessité d’un rapport synallagmatique

2. Les différents types de rémunérations

3. Examen du régime de la TVA de chacune des prestations

a) Les frais pour l’obtention de privilèges

i) Qualification de la prestation caractéristique

ii) Détermination du lieu de la prestation

b) Prix de vente

i) Qualification de la prestation caractéristique

ii) Détermination du lieu de la prestation

– Première approche: rattachement à un portefeuille spécifique de residences

Le lien direct requis avec un bien immeuble

Lien direct entre le service et la contrepartie

Conclusion

– Deuxième approche: se placer au moment où les points sont convertis

Arguments favorables à cette approche

Arguments contre cette approche

Conclusion

c) Sur la possibilité d’hébergement dans des hôtels

d) La prestation ne saurait être qualifiée d’adhésion à un club

e) Conclusion intermédiaire

C – Sur la possibilité d’exonération

1. L’entremise dans l’hébergement dans des hôtels exploités par MRL

2. L’entremise dans l’hébergement dans des résidences grevées de droits d’utilisation à temps partagé de tiers

a) Les exonérations et dérogations de l’article 13, B, sous b), de la sixième directive en général

b) La notion de «location de biens immeubles»

c) La règle dérogatoire de l’article 13, B, sous b), point 1, joue‑t‑elle?

d) L’habilitation conférée par l’article 13, B, sous b), point 1, deuxième alinéa

D – Conclusions

VIII – Conclusion

I – Introduction

1. Par la demande de décision préjudicielle qu’elle a adressée au titre de l’article 234 CE (2), la Court of Session (Scotland) (Royaume-Uni) pose à la Cour de justice de l’Union européenne un ensemble de questions en interprétation de l’article 9, paragraphe 2, et de l’article 13, B, sous b), de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (ci-après la «sixième directive») (3).

2. Les questions préjudicielles portent à la fois sur la juste qualification que doivent recevoir, dans le régime de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA»), certaines prestations de services s’inscrivant dans le contexte de l’acquisition de droits d’utilisation à temps partagé et sur les critères à retenir pour déterminer le lieu de la prestation au sens fiscal. Le litige qui a donné lieu à la demande de décision préjudicielle oppose MacDonald Resorts Limited (ci-après «MRL»), une entreprise établie au Royaume-Uni dont l’activité consiste notamment à vendre des droits d’utilisation à temps partagé, et les Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (autorités fiscales britanniques, ci-après les «Commissioners») en raison de l’imposition de recettes tirées d’une offre spécifique de cette entreprise attribuant à titre onéreux dans un système de points bien particulier des droits d’utilisation à temps partagé.

3. La présente affaire comporte certaines affinités avec l’affaire RCI Europe dans laquelle la Cour de justice a statué par arrêt du 3 septembre 2009 (4). Cela tient surtout au fait que le débat tourne ici aussi essentiellement autour du régime de TVA applicable à des opérations liées à l’acquisition de droits d’utilisation à temps partagé. Il y a cependant des différences non négligeables, surtout dans les termes de l’offre de MRL. Les indications que la Cour a données dans l’arrêt RCI Europe, précité, peuvent dès lors servir en tout cas de point de départ dans l’analyse juridique de la présente affaire.

II – Le cadre juridique

4. La sixième directive prévoit des règles de détermination du lieu des opérations imposables. Elle a été refondue dans la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (5), entrée en vigueur le 1^er janvier 2007, qui a largement repris à l’identique les dispositions intéressant le litige au principal.

5. L’article 9, paragraphe 1, de la sixième directive (6) pose la règle générale suivante:

«Le lieu d’une prestation de services est réputé se situer à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ou, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle.»

6. L’article 9, paragraphe 2, de la sixième directive (7) comporte plusieurs règles spécifiques. Ainsi, en vertu de son point a), «le lieu des prestations de services se rattachant à un bien immeuble, y compris les prestations d’agents immobiliers et d’experts, ainsi que les prestations tendant à préparer ou à coordonner l’exécution de travaux immobiliers comme, par exemple, les prestations fournies par les architectes et les bureaux de surveillance, est l’endroit où le bien est situé».

L’article 10, paragraphes 1 et 2, de la sixième directive (8) dispose:

«1. Sont considérés comme:

a) fait générateur de la taxe: le fait par lequel sont réalisées les conditions légales, nécessaires pour l’exigibilité de la taxe;

b) exigibilité de la taxe: le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté.

2. Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée. Les livraisons de biens, autres que celles visées à l’article 5 paragraphe 4 sous b), et les prestations de services qui donnent lieu à des décomptes ou des paiements successifs sont considérées comme effectuées au moment de l’expiration des périodes auxquelles ces décomptes ou paiements se rapportent. Les États membres ont la faculté de prévoir que dans certains cas les livraisons de biens et les prestations de services qui ont lieu de manière continue sur une certaine période sont considérées comme effectuées au moins à l’expiration d’un délai d’un an.

Toutefois, en cas de versements d’acomptes avant que la livraison de biens ou la prestation de services ne soit effectuée, la taxe devient exigible au moment de l’encaissement à concurrence du montant encaissé.

Par dérogation aux dispositions ci-dessus, les États membres ont la faculté de prévoir que la taxe devient exigible pour certaines opérations ou certaines catégories d’assujettis:

– soit au plus tard lors de la délivrance de la facture ou du document en tenant lieu,

– soit au plus tard lors de l’encaissement du prix,

– soit, en cas de non-délivrance ou de délivrance tardive de la facture ou du document en tenant lieu, dans un délai déterminé à compter de la date du fait générateur.»

7. L’article 13, B, de la sixième directive (9) comporte la disposition suivante:

«Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

[…]

b) l’affermage et la location de biens immeubles, à l’exception:

1. des opérations d’hébergement telles qu’elles sont définies dans la législation des États membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, y compris les locations de camps de vacances ou de terrains aménagés pour camper;

2. des locations d’emplacement pour le stationnement des véhicules;

3. des locations d’outillages et de machines fixés à demeure;

4. des locations de coffres-forts.

Les États membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d’application de cette exonération.»

III – Les faits

8. MRL est une société non cotée en bourse ayant son siège en Écosse (Royaume-Uni). Son activité consiste à céder des droits d’utilisation à temps partagé («timesharing») dans des résidences sises dans cet État membre ou en Espagne avec l’entretien y afférent et à proposer d’autres services annexes. MRL gère plusieurs complexes touristiques dans les deux pays ainsi qu’une chaîne d’hôtels au Royaume-Uni. Les Commissioners sont l’autorité compétente au Royaume-Uni pour le prélèvement de la TVA.

9. Jusqu’en 2003, les droits d’utilisation à temps partagé vendus par MRL consistaient en droits d’utilisation par semaines fixes. Ses clients lui versaient un montant en contrepartie du droit, établi pour une longue durée ou pour une durée indéterminée, d’occuper un bien spécifique pour une période donnée, généralement une à...