Opinion of Advocate General Wahl delivered on 2 June 2016.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2016:395
• Date: 02 June 2016
• Celex Number: 62015CC0412
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Court: Court of Justice (European Union)

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. NILS WAHL

présentées le 2 juin 2016 ( 1 )

Affaire C‑412/15

TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH

contre

Finanzamt Kassel II – Hofgeismar

[demande de décision préjudicielle formée par le Hessisches Finanzgericht (tribunal des finances de Hesse, Allemagne)]

«Taxe sur la valeur ajoutée — Déductions — Article 132, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA — Notion de “sang” — Livraisons de plasma sanguin destiné à la fabrication de médicaments»

1. La présente procédure soulève en substance la question suivante : la livraison de plasma sanguin destiné à la fabrication de médicaments constitue‑t‑elle une opération exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) ?

2. Pour répondre à cette question, la Cour devra d’abord définir la notion de « sang » au sens de l’article 132, paragraphe 1, sous d), de la directive 2006/112/CE ( 2 ), puis rechercher si une distinction doit être opérée, dans le cadre de cette disposition, entre le plasma affecté à des fins thérapeutiques et celui destiné à la fabrication de médicaments.

I – Le cadre juridique

A – Le droit de l’Union

3. L’article 132 de la directive TVA prévoit ce qui suit : « 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : […] b) l’hospitalisation et les soins médicaux ainsi que les opérations qui leur sont étroitement liées, assurés par des organismes de droit public ou, dans des conditions sociales comparables à celles qui valent pour ces derniers, par des établissements hospitaliers, des centres de soins médicaux et de diagnostic et d’autres établissements de même nature dûment reconnus ; c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’État membre concerné ; d) les livraisons d’organes, de sang et de lait humains ; e) les prestations de services effectuées dans le cadre de leur profession par les mécaniciens-dentistes, ainsi que les fournitures de prothèses dentaires effectuées par les dentistes et les mécaniciens-dentistes ; […]. »

B – Le droit allemand

4. L’article 4 de l’Umsatzsteuergesetz (loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires) (ci-après l’« UStG ») prévoit ce qui suit : « Parmi les opérations visées à l’article 1er, paragraphe 1, point 1, sont exonérées : […] 1. b) les livraisons intracommunautaires […] […] 17. a) les livraisons d’organes, de sang et de lait humains. »

5. L’article 15 de l’UStG dispose ce qui suit : « 1) L’entrepreneur peut déduire les taxes payées en amont suivantes : 1. la taxe légalement due au titre des livraisons et autres prestations effectuées par un autre entrepreneur pour les besoins de son entreprise […] 2) Est exclue du droit à déduction la taxe payée en amont au titre de la livraison, de l’importation et de l’acquisition intracommunautaire de biens ou de toute autre prestation que l’entrepreneur utilise aux fins des opérations suivantes : 1. les opérations exonérées ; […] 3) L’exclusion du droit à déduction visée au paragraphe 2 n’est pas applicable lorsque les opérations : 1. dans les cas prévus au paragraphe 2, première phrase, point 1 a) sont exonérées en application de l’article 4, points 1 à 7 […] »

6. L’article 4.17.1 de l’Umsatzsteuer-Anwendungserlass (instruction relative à l’application de la taxe sur le chiffre d’affaires) (ci-après l’« UStAE ») est ainsi rédigé : « 1) Sont réputés être du sang les produits suivants : les poches de sang frais, les poches de sang total, les poches de sérum et de plasma, les poches de sang contenant de l’héparine et les poches de composants cellulaires. 2) Ne bénéficient pas de l’exonération les produits plasmatiques élaborés à partir de mélanges de plasma humain, et notamment les concentrés de facteurs de coagulation, l’albumine humaine, le fibrinogène, l’immunoglobuline. »

II – Les faits à l’origine du litige, la procédure au principal et la procédure devant la Cour

7. La société TMD Gesellschaft für transfusionsmedizinische Dienste mbH (ci-après « TMD ») gère un établissement de transfusion sanguine. Dans le cadre de son activité, elle a livré du plasma destiné à la fabrication de médicaments à la société X AG, établie en Suisse, qui a pris livraison du plasma auprès de TMD et l’a acheminé vers ses différents sites de production situés dans d’autres États membres de l’Union européenne.

8. Dans sa déclaration de TVA pour l’année 2008 remise au Finanzamt Kassel II – Hofgeismar (administration fiscale de Kassel II – Hofgeismar, Allemagne) (ci-après l’« administration fiscale »), TMD a déduit la taxe payée en amont en relation avec ces livraisons. L’administration fiscale a cependant refusé la déduction de la taxe en amont au motif que les livraisons de plasma effectuées à destination d’autres États membres de l’Union sont des opérations exonérées de TVA, non seulement en tant que livraisons entre pays de l’Union visées à l’article 4, point 1, sous b), de l’UStG, mais également en tant que livraisons de sang visées à l’article 4, point 17, sous a), de l’UStG. L’administration fiscale a ainsi conclu que la déduction de la taxe en amont était exclue en application de l’article 15, paragraphe 2, de l’UStG.

9. Dans ses déclarations au titre des années 2009 et 2010, que l’administration fiscale a acceptées, TMD n’a pas déduit de taxe en amont.

10. Le 7 décembre 2012, TMD a demandé une rectification de la détermination de la TVA, intervenue sous réserve de vérification, pour la période comprise entre 2008 et 2010. Elle a sollicité la reconnaissance du droit à déduction des taxes payées en amont en relation avec les livraisons de plasma. Au soutien de sa demande, elle a fait valoir que les livraisons entre pays de l’Union de plasma pour lesquelles elle sollicite désormais la déduction des taxes payées en amont ne sont pas des opérations exonérées au titre de l’article 4, point 17, sous a), de l’UStG, dans la mesure où il s’agirait en fait de livraisons à des entreprises pharmaceutiques de plasma « source » destiné à être fractionné pour la fabrication de médicaments. Par conséquent, l’exonération ne serait fondée que sur l’article 4, point 1, sous b), de l’UStG et il conviendrait donc d’admettre la déduction de la taxe payée en amont.

11. L’administration fiscale a rejeté les demandes de rectification par décision du 7 mai 2013. TMD a donc introduit un recours devant la juridiction de renvoi aux fins d’obliger l’administration fiscale à modifier les déterminations de la TVA.

12. Au soutien de son recours, TMD a fait valoir que les livraisons de plasma destiné à la fabrication de médicaments ne constitueraient pas des livraisons de sang au sens de l’article 4, point 17, sous a), de l’UStG ou de l’article 132, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA. L’administration fiscale, pour sa part, s’oppose aux arguments avancés par TMD et soutient que son interprétation de la loi est également conforme au libellé de l’article 4.17.1 de l’UStAE.

13. Dans ces circonstances, la juridiction de renvoi a décidé de surseoir à statuer et de soumettre à la Cour les questions suivantes à titre préjudiciel : « 1) L’article 132, paragraphe 1, sous d), de la [directive 2006/112/CE doit-il être interprété en ce sens que les livraisons de sang englobent également les livraisons de plasma obtenu à partir du sang ? 2) En cas de réponse affirmative à la première question, cela vaut-il également pour le plasma destiné, non pas à un usage thérapeutique direct, mais exclusivement à la fabrication de médicaments ? 3) En cas de réponse négative à la deuxième question, la qualification du plasma en tant que “sang” dépend-elle uniquement de sa destination prévue ou bien doit-on également tenir compte de l’usage théorique qui pourrait en être fait ? »

14. Des observations écrites ont été présentées dans cette affaire par TMD, par les gouvernements allemand et hongrois ainsi que par la Commission européenne. TMD, le gouvernement allemand et la Commission ont également présenté des observations orales lors de l’audience du 28 avril 2016.

III – Examen des questions déférées

A – Sur la première question préjudicielle

15. Par sa première question, la juridiction de renvoi demande si le terme « sang » employé à l’article 132, paragraphe 1, sous d), de la directive TVA inclut aussi le plasma sanguin issu du sang humain.

16. TMD est d’avis que la question doit recevoir une réponse négative, tandis que les gouvernements allemand et hongrois ainsi que la Commission estiment qu’il convient d’y répondre par l’affirmative.

17. Pour commencer, je souhaiterais rappeler que, en vertu d’une jurisprudence constante, l’objectif poursuivi par les exonérations prévues à l’article 132, paragraphe 1, de la directive TVA vise à faciliter l’accès à certaines prestations ainsi que la fourniture de certains biens en évitant les surcoûts qui découleraient de leur assujettissement à la TVA. Ces exonérations constituent des notions autonomes du droit de l’Union ayant pour objet d’éviter des divergences dans l’application du régime de la TVA d’un État membre à l’autre ( 3 ).

18. Les exonérations prévues à l’article 132, paragraphe 1, de la directive TVA sont d’interprétation stricte, étant donné qu’elles...