Opinion of Advocate General Kokott delivered on 23 April 2020.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2020:302
• Date: 23 April 2020
• Celex Number: 62019CC0077
• Court: Court of Justice (European Union)

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE

M^ME JULIANE KOKOTT

présentées le 23 avril 2020 (1)

Affaire C‑77/19

Kaplan International Colleges UK Ltd

contre

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

[Demande de décision préjudicielle présentée par le First-tier Tribunal (Tax Chamber) (tribunal de première instance, (chambre de la fiscalité), Royaume-Uni)]

« Recours préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Directive 2006/112/CE – Exonération de TVA – Article 132, paragraphe 1, sous f) – Prestations de services fournies par un groupement autonome de partage des coûts à ses membres – Champ d’application territorial – Groupement établi dans un pays tiers – Notion de distorsion de concurrence – Relation avec le régime de l’imposition de groupe (article 11) »

I. Introduction

1. La présente procédure concerne une nouvelle fois l’exonération de TVA des « groupements de partage des coûts » [article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA] sur laquelle la Cour s’est récemment prononcée à plusieurs reprises (2). Cette disposition exonère les prestations fournies par un groupement à ses membres, lorsque celui‑ci se borne à répercuter sur ses membres le coût exact de ces prestations (« Cost Sharing Group » – également désigné par la juridiction de renvoi en tant que « CSG »).

2. La spécificité de la présente affaire réside dans le fait que le groupement se trouve à Hong Kong, à savoir dans un pays tiers, alors que ses membres sont des filiales d’un groupe de sociétés qui sont toutes établies au Royaume‑Uni. La quasi-totalité de ces membres constitue avec d’autres filiales du groupe au Royaume‑Uni un groupement TVA au sens de l’article 11 de la directive TVA. Il convient donc à présent de déterminer si l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA a également un effet transfrontalier et s’applique à des groupements situés dans des pays tiers. Si tel est le cas, il convient de clarifier la relation entre cette exonération et l’imposition d’un groupement TVA qui entraîne également la non‑imposition de prestations au sein de ce groupe.

3. La première question revêt notamment un caractère hautement sensible sur le plan économique. Le modèle choisi, impliquant un pays tiers qui, comme en l’espèce, n’applique aucune TVA permet au groupement d’acquérir presque toutes les prestations de services sans que celles‑ci soient grevées de TVA et de les transmettre ensuite en exonération de TVA à ses membres au Royaume‑Uni. Si – comme cela est le cas en l’espèce – ces membres n’ont pas le droit de déduire la TVA payée en amont, il en résulte un potentiel important d’économie de TVA.

II. Le cadre légal

A. Le droit de l’Union

4. Les dispositions de l’Union pertinentes sont l’article 11, l’article 131 et l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après la « directive TVA ») (3).

5. L’article 11, premier alinéa, de la directive TVA donne aux États membres la possibilité suivante :

« Après consultation du comité consultatif de la taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après dénommé “comité de la TVA”), chaque État membre peut considérer comme un seul assujetti les personnes établies sur le territoire de ce même État membre qui sont indépendantes du point de vue juridique mais qui sont étroitement liées entre elles sur les plans financier, économique et de l’organisation. »

6. L’article 131 de la directive TVA réglemente de manière générale les exonérations :

« Les exonérations prévues aux chapitres 2 à 9 s’appliquent sans préjudice d’autres dispositions communautaires et dans les conditions que les États membres fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple desdites exonérations et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels. »

7. Conformément à l’article 132, paragraphe 1, sous f), de la directive TVA, figurant dans le chapitre 2 relatif aux exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général, les États membres exonèrent les opérations suivantes de la TVA :

« les prestations de services effectuées par des groupements autonomes de personnes exerçant une activité exonérée ou pour laquelle elles n’ont pas la qualité d’assujetti, en vue de rendre à leurs membres les services directement nécessaires à l’exercice de cette activité, lorsque ces groupements se bornent à réclamer à leurs membres le remboursement exact de la part leur incombant dans les dépenses engagées en commun, à condition que cette exonération ne soit pas susceptible de provoquer des distorsions de concurrence ».

B. Le droit du Royaume‑Uni

8. L’exonération en faveur des groupements a été transposée en droit interne par le groupe 16 de l’annexe 9, VATA 1994, qui énonce :

« Point n 1

Les prestations de services fournies par un groupement autonome de personnes lorsque chacune des conditions suivantes est satisfaite :

a) chacune de ces personnes exerce une activité (ci‑après l’« activité pertinente ») exonérée de la TVA ou au titre de laquelle elle n’a pas la qualité d’assujetti au sens de l’article 9 de la directive 2006/112/CE du Conseil,

b) les prestations de services sont effectuées en vue de rendre aux membres du groupement les services directement nécessaires à l’exercice de l’activité pertinente,

c) le groupement se borne à réclamer à ses membres le remboursement exact de la part lui incombant dans les dépenses engagées en commun, et

d) l’exonération des prestations n’est pas susceptible de provoquer une distorsion de concurrence.

9. L’article 43 se fonde sur l’article 11, premier alinéa, de la directive TVA et il réglemente les groupements de TVA. Il prévoit que :

« (1) Si, en vertu des [articles 43A à 43D], des personnes morales sont considérées comme faisant partie d’un groupement, toute activité exercée par un membre du groupement est réputée être exercée par le membre représentatif, et

a) toute livraison de biens ou prestation de services effectuée par un membre du groupement au bénéfice d’un autre membre du groupement ne doit pas être prise en compte ; et

b) toute livraison ou prestation ne relevant pas du point a) ci‑dessus et constituant une livraison de biens ou une prestation de services effectuée par ou au bénéfice d’un membre du groupement est réputée être une livraison ou prestation effectuée par ou au bénéfice du membre représentatif ; et

c) toute TVA acquittée ou due par un membre du groupement au titre de l’achat de biens dans un autre État membre ou de l’importation de biens en provenance d’un pays tiers est réputée être acquittée ou due par le membre représentatif et les biens sont considérés

i) s’ils ont été achetés dans un autre État membre, aux fins de l’article 73, paragraphe 7 ; et

ii) s’ils ont été importés en provenance d’un pays tiers, à cette fin et aux fins de l’article 38,

comme acquis ou, le cas échéant, importés par le membre représentatif ; et tous les membres du groupement sont tenus conjointement et solidairement au paiement de toute TVA due par le membre représentatif ».

10. L’article 43, paragraphe 1AA, prévoit ce qui suit :

« Lorsque

a) il est pertinent, aux fins de toute disposition adoptée au titre ou en application de la présente loi (ci‑après la “disposition pertinente”), de déterminer si la personne par qui ou au bénéfice de laquelle une livraison ou prestation est effectuée ou la personne qui a acquis ou importé des biens est une personne correspondant à une description spécifique,

b) les points b) ou c) du paragraphe 1 ci‑dessus s’appliquent à toute livraison, prestation, acquisition ou importation, et

c) il existe une différence susceptible d’être déterminante aux fins de la disposition pertinente entre

i) la description applicable au membre représentatif, et

ii) la description applicable à l’organisme qui (excepté au titre du présent paragraphe) serait considéré, aux fins de la présente loi, comme effectuant la livraison, prestation, acquisition ou importation ou, le cas échéant, comme étant le bénéficiaire de la prestation,

la disposition pertinente produit ses effets en ce qui concerne cette livraison, prestation, acquisition ou importation, comme si la seule description applicable au membre représentatif était la description en fait applicable à cet organisme. »

11. L’article 43, paragraphe 1AB, énonce ensuite que :

« Le paragraphe 1AA ci‑dessus ne s’applique pas lorsque l’aspect déterminant aux fins de la disposition pertinente réside dans le point de savoir si une personne est un assujetti ».

III. Les faits

12. La requérante au principal, Kaplan International Colleges UK Limited (ci‑après « KIC »), exerce ses activités en tant que holding d’autres sociétés du groupe Kaplan qui fournit des prestations d’enseignement. Elle compte plusieurs filiales au Royaume‑Uni. Chacune d’entre elles dirige au Royaume‑Uni, en collaboration avec des universités britanniques, un établissement d’enseignement supérieur (ci‑après les « établissements internationaux »).

13. L’administration fiscale (Her Majesty’s Revenue and Customs – ci‑après le « HMRC ») a confirmé à KIC que les filiales sont actuellement autorisées, en tant qu’« établissements d’enseignement universitaire », à traiter les prestations d’enseignement qu’elles fournissent à des étudiants comme des prestations exonérées de la TVA.

14. À l’exception de l’université de York International Pathway College (ci‑après l’« UYIPC ») qui est détenue majoritairement (à 55 %) par l’université de York, tous les établissements internationaux sont détenus à 100 % par KIC.

15. Chaque établissement international de KIC dispose de sa propre structure de gestion et de gouvernance. L’université partenaire autorise les programmes d’enseignement pour chaque établissement international. Les établissements internationaux recrutent 85 % de leurs étudiants par l’intermédiaire d’un réseau représenté dans 70 pays et comptant 500 agents de recrutement (ci‑après les « agents...