Opinion of Advocate General Saugmandsgaard Øe delivered on 18 March 2021.

• Jurisdiction: European Union
• Court: Court of Justice (European Union)
• ECLI: ECLI:EU:C:2021:222
• Date: 18 March 2021

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

presentate il 18 marzo 2021 (1)

Causa C‑855/19

G. sp. z o.o.

contro

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy

[domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Naczelny Sąd Administracyjny (Corte suprema amministrativa, Polonia)]

«Rinvio pregiudiziale – Sistema comune d’imposta sul valore aggiunto – Acquisto intracomunitario di carburanti – Obbligo di assolvimento anticipato dell’imposta – Termine di cinque giorni a decorrere dall’introduzione dei carburanti nel territorio nazionale – Articolo 110 TFUE – Divieto di riscossione di imposizioni interne superiori sui prodotti degli altri Stati membri – Direttiva 2006/112/CE – Articolo 273 – Misure volte a contrastare l’evasione – Articoli 62 e 69 – Esigibilità dell’imposta – Mancanza – Articolo 206 – Nozione di “acconti provvisori” – Acconto provvisorio su un’imposta non esigibile – Base di calcolo – Importo lordo calcolato su un’operazione imponibile – Importo netto dell’imposta calcolato sull’intero periodo d’imposta»

I. Introduzione

1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione dell’articolo 110 TFUE e degli articoli 69, 206 e 273 della direttiva 2006/112/CE (2).

2. La domanda è stata presentata nel quadro di una controversia che contrappone la società G. sp. z o.o. (in prosieguo: la «ricorrente nel procedimento principale») al Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (direttore dell’ufficio delle imposte di Bydgoszczy, Polonia) (in prosieguo: l’«amministrazione finanziaria») con riguardo all’obbligo di assolvimento anticipato dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) sugli acquisti intracomunitari di carburanti, introdotto ai fini della lotta all’evasione.

3. La ricorrente nel procedimento principale ha contestato la legittimità, alla luce del diritto dell’Unione, di detto obbligo di assolvimento anticipato, in forza del quale essa era tenuta a versare l’importo lordo dell’imposta, calcolato senza tener conto del suo diritto a detrazione, su ciascun acquisto intracomunitario di carburanti, entro un termine di cinque giorni a decorrere dall’introduzione della merce nel territorio nazionale.

4. Per i motivi di seguito illustrati, ritengo che gli articoli 62 e 69 della direttiva IVA ostino ad un siffatto obbligo di assolvimento anticipato nella parte in cui consente all’amministrazione finanziaria di esigere dal soggetto passivo il pagamento dell’imposta prima che questa divenga esigibile.

5. Inoltre, un assolvimento anticipato di tal genere non può essere qualificato come acconto provvisorio ai sensi dell’articolo 206 della suddetta direttiva. Da un lato, tali acconti possono riguardare unicamente un’imposta divenuta esigibile in forza di dette disposizioni. Dall’altro, essi devono riferirsi all’importo netto dell’imposta, calcolato su tutto il periodo d’imposta, e non all’importo lordo dell’IVA dovuta su un’operazione imponibile considerata isolatamente.

II. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

6. L’articolo 62 della direttiva IVA così dispone:

«Ai fini della presente direttiva si intende per:

1) “fatto generatore dell’imposta” il fatto per il quale si realizzano le condizioni di legge necessarie per l’esigibilità dell’imposta;

2) “esigibilità dell’imposta” il diritto che l’Erario può far valere a norma di legge, a partire da un dato momento, presso il debitore per il pagamento dell’imposta, anche se il pagamento può essere differito».

7. Il successivo articolo 68 così recita:

«Il fatto generatore dell’imposta si verifica al momento dell’effettuazione dell’acquisto intracomunitario di beni.

L’acquisto intracomunitario di beni è considerato effettuato nel momento in cui è considerata effettuata la cessione di beni analoghi nel territorio dello Stato membro».

8. Ai sensi del successivo articolo 69:

«Nei casi di acquisti intracomunitari di beni, l’IVA diventa esigibile al momento dell’emissione della fattura o alla scadenza del termine di cui all’articolo 222, primo comma, se nessuna fattura è stata emessa entro tale data».

9. L’articolo 206 della direttiva medesima prevede quanto segue:

«Ogni soggetto passivo che è debitore dell’imposta deve pagare l’importo netto dell’IVA al momento della presentazione della dichiarazione IVA prevista all’articolo 250. Gli Stati membri possono tuttavia stabilire un’altra scadenza per il pagamento di questo importo o riscuotere acconti provvisori».

10. Il successivo articolo 222 così dispone:

«Per le cessioni di beni effettuate alle condizioni previste dall’articolo 138 o per le prestazioni di servizi per le quali l’imposta è dovuta dal destinatario dei beni o dei servizi a norma dell’articolo 196, la fattura è emessa entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello in cui si è verificato il fatto generatore dell’imposta.

Per le altre cessioni di beni o prestazioni di servizi gli Stati membri possono imporre ai soggetti passivi dei termini per l’emissione delle fatture».

11. Ai sensi dell’articolo 273, primo comma, della direttiva medesima:

«Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l’esatta riscossione dell’IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera».

B. Diritto polacco

12. L’articolo 20, paragrafo 5, dell’ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (legge sull’IVA dell’11 marzo 2004) (Dz. U. del 2016 n. 710), nel testo applicabile all’epoca dei fatti (in prosieguo: la «legge sull’IVA»), così dispone:

«Nel caso di un acquisto intracomunitario di beni, l’imposta diviene esigibile il giorno dell’emissione della fattura da parte del contribuente e, in ogni caso, non oltre il 15 del mese successivo a quello in cui è stato effettuato l’acquisto dei beni (...)».

13. In forza dell’articolo 99, paragrafo 11 a, della legge medesima, in caso di acquisto intracomunitario di beni di cui all’articolo 103, paragrafo 5 a, di detta legge, il soggetto passivo è tenuto a presentare al direttore dell’ufficio delle dogane competente per la liquidazione dei diritti di accisa una dichiarazione mensile vertente sugli importi dovuti a titolo di imposta entro il 5 del mese successivo al mese in cui è sorto l’obbligo di pagamento.

14. A termini del successivo articolo 103, paragrafo 5 a:

«In caso di acquisto intracomunitario di carburanti di cui all’allegato n. 2 dell’ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (legge del 6 dicembre 2008 sui diritti d’accisa[, in prosieguo: la “legge sulle accise”]), la cui produzione o commercializzazione è subordinata all’ottenimento di una concessione in forza delle disposizioni dell’ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (legge del 10 aprile 1997 sull’energia), il soggetto passivo è tenuto, senza richiesta da parte del direttore dell’ufficio delle dogane, a calcolare e versare gli importi dell’imposta sul conto dell’amministrazione doganale competente per il pagamento dell’accisa:

1) entro 5 giorni dalla data di introduzione dei beni nel luogo di ricevimento delle merci soggette ad accisa indicato nella relativa autorizzazione – qualora i beni siano oggetto di un acquisto intracomunitario, ai sensi della [legge sulle accise], da parte di un consumatore registrato in regime di sospensione delle accise ai sensi delle disposizioni applicabili in materia di accise;

2) entro 5 giorni dalla data di introduzione dei beni medesimi in un deposito fiscale nel territorio nazionale a partire dal territorio di un altro Stato membro;

3) nel momento del trasferimento di tali beni nel territorio nazionale – qualora i beni circolino al di fuori del regime di sospensione dell’accisa conformemente alle disposizioni applicabili in materia di accise».

III. Controversia principale, questioni pregiudiziali e procedimento dinanzi alla Corte

15. Nel dicembre 2016 la ricorrente nel procedimento principale effettuava 20 acquisti intracomunitari di gasolio per un quantitativo complessivo di 3 190,874 m³.

16. Secondo l’amministrazione finanziaria, gli acquisti intracomunitari effettuati dalla ricorrente nel procedimento principale ricadevano nella seconda fattispecie di cui all’articolo 103, paragrafo 5 a, della legge sull’IVA, vale a dire quella relativa all’introduzione dei beni in un deposito fiscale a partire dal territorio di un altro Stato membro.

17. La ricorrente nel procedimento principale non assolveva l’IVA su detti acquisti, per un importo complessivo di 1 530 766 zloty polacchi (PLN) (circa EUR 337 319,59), entro il termine di cinque giorni dalla data dell’introduzione del gasolio nel territorio nazionale, come imposto dall’articolo 103, paragrafo 5 a, della legge sull’IVA. Inoltre, essa non provvedeva nemmeno al deposito della dichiarazione mensile entro il quinto giorno del mese successivo a quello in cui è sorto l’obbligo di pagamento, come stabilito dall’articolo 99, paragrafo 11 a, della legge medesima.

18. Con decisione di rettifica fiscale del 6 aprile 2018 relativa al dicembre 2016, l’amministrazione finanziaria intimava alla ricorrente nel procedimento principale il pagamento immediato dell’IVA dovuta sugli acquisti intracomunitari controversi, oltre interessi di mora calcolati a decorrere dal giorno successivo a quello di scadenza del pagamento.

19. La ricorrente nel procedimento principale proponeva ricorso dinanzi al Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (Tribunale amministrativo del voivodato di Bydgoszcz, Polonia) il quale lo respingeva con sentenza del 10 luglio 2018.

20. Avverso detta sentenza la ricorrente nel procedimento principale proponeva impugnazione dinanzi al giudice del rinvio contestando la legittimità dell’articolo 103, paragrafo 5 a, della legge sull’IVA alla luce dell’articolo...