European Commission v Republic of Hungary.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2011:353
• Court: Court of Justice (European Union)
• Date: 26 May 2011
• Docket Number: C-274/10
• Procedure Type: Recurso por incumplimiento – fundado
• Celex Number: 62010CC0274

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. YVES Bot

présentées le 26 mai 2011 (1)

Affaire C‑274/10

Commission européenne

contre

République de Hongrie

«Manquement d’État – Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée – Réglementation nationale ne permettant le remboursement de l’excédent de TVA que dans la mesure où celui-ci excède le montant de la taxe résultant des opérations non encore payées – Principe de neutralité fiscale»

1. La taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA»), en vertu du système commun instauré par le droit de l’Union, est un impôt à la consommation perçu à chaque stade du processus de production ou de distribution et qui doit être supporté entièrement par le consommateur final.

2. Afin de permettre aux opérateurs économiques, qui en assurent le recouvrement auprès de leurs clients en même temps qu’ils reçoivent le prix de leurs produits ou de leurs services, de ne pas en supporter la charge, le système commun de la TVA prévoit un mécanisme de déduction, destiné à assurer la «neutralité» de la taxe à leur égard.

3. Les opérateurs économiques dits «assujettis» sont ainsi autorisés à déduire de la taxe qu’ils ont recouvrée auprès de leurs clients et dont ils sont redevables envers l’État membre la TVA qu’ils ont eux-mêmes supportée en amont lors de l’acquisition des biens et des services nécessaires à l’exercice de leur activité professionnelle.

4. Le présent recours en manquement porte sur les dispositions du système commun de la TVA applicables lorsque les droits à déduction de l’assujetti excèdent le montant de la taxe dont il est redevable.

5. En vertu de l’article 183 de la directive 2006/112/CE du Conseil (2), lorsque le montant des déductions dépasse celui de la TVA due pour une période imposable, les États membres peuvent soit reporter l’excédent sur la période suivante, soit procéder au remboursement selon les modalités qu’ils déterminent.

6. La République de Hongrie estime que, en vertu de cette disposition, elle était en droit de limiter le remboursement à la part de la TVA qui a été effectivement acquittée par l’assujetti. La Commission européenne, considérant que ladite disposition ne confère pas cette possibilité aux États membres, a introduit le présent recours en manquement.

7. Dans les présentes conclusions, nous exposerons les motifs pour lesquels le présent recours, à notre avis, est bien fondé.

8. Nous soutiendrons que, contrairement à ce que la Commission a fait valoir dans ses écritures, la limitation prévue par le droit hongrois ne va pas à l’encontre du principe de neutralité sur lequel repose le système commun de la TVA. Nous exposerons, cependant, que, comme cette institution l’a soutenu également, l’article 183 de la directive 2006/112, lu à la lumière des autres dispositions de celle-ci relatives au droit à déduction, limite clairement le pouvoir des États membres à l’alternative de rembourser l’excédent ou le reporter à la période suivante, et cela sans faire de distinction entre la TVA acquittée et celle qui est simplement due.

9. Un État membre ne saurait donc limiter le remboursement de l’excédent à la part de la TVA qui a été effectivement acquittée par l’assujetti sans excéder la marge d’appréciation dont il dispose en vertu de la directive 2006/112.

I – Le cadre juridique

A – Le droit de l’Union

10. Selon l’article 2 de la première directive 67/227/CEE du Conseil (3), le principe du système commun de la TVA est d’appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des transactions intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d’imposition. À chaque transaction, la TVA, calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la TVA qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix.

11. Le titre VI de la directive 2006/112, intitulé «Fait générateur et exigibilité de la taxe», comprend, notamment, les dispositions suivantes:

«Article 62

Aux fins de la présente directive sont considérés comme:

1) ‘fait générateur de la taxe’ le fait par lequel sont réalisées les conditions légales nécessaires pour l’exigibilité de la taxe;

2) ‘exigibilité de la taxe’ le droit que le Trésor peut faire valoir aux termes de la loi, à partir d’un moment donné, auprès du redevable pour le paiement de la taxe, même si le paiement peut en être reporté.

[…]

Article 63

Le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la livraison de biens ou la prestation de services est effectuée.

[…]

Article 65

En cas de versements d’acomptes avant que la livraison de biens ou la prestation de services ne soit effectuée, la taxe devient exigible au moment de l’encaissement, à concurrence du montant encaissé.

Article 66

Par dérogation aux articles 63, 64 et 65, les États membres peuvent prévoir que la taxe devient exigible pour certaines opérations ou certaines catégories d’assujettis à un des moments suivants:

a) au plus tard lors de l’émission de la facture;

b) au plus tard lors de l’encaissement du prix;

c) en cas d’absence d’émission ou d’émission tardive de la facture, dans un délai déterminé à compter de la date du fait générateur.

[…]»

12. Le titre X de la directive 2006/112 est consacré aux déductions. Son chapitre 1, intitulé «Naissance et étendue du droit à déduction», comprend, notamment, les articles 167 et 168, rédigés comme suit:

«Article 167

Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible.

Article 168

Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants:

a) la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti;

[…]»

13. Le chapitre 4 du titre X de la directive 2006/112 traite des modalités d’exercice du droit à déduction. Il comprend, entre autres, les articles suivants:

«Article 178

Pour pouvoir exercer le droit à déduction, l’assujetti doit remplir les conditions suivantes:

a) pour la déduction visée à l’article 168, point a), en ce qui concerne les livraisons de biens et les prestations de services, détenir une facture établie conformément aux articles 220 à 236 et aux articles 238, 239 et 240;

[…]

Article 179

La déduction est opérée globalement par l’assujetti par imputation, sur le montant de la taxe due pour une période imposable, du montant de la TVA pour laquelle le droit à déduction a pris naissance et est exercé en vertu de l’article 178, au cours de la même période.

[…]

Article 183

Lorsque le montant des déductions dépasse celui de la TVA due pour une période imposable, les États membres peuvent soit faire reporter l’excédent sur la période suivante, soit procéder au remboursement selon les modalités qu’ils fixent.

Toutefois, les États membres peuvent refuser le report ou le remboursement lorsque l’excédent est insignifiant.»

14. Le chapitre 5 du titre X de la directive 2006/112 est intitulé «Régularisation des déductions». Il précise, à ses articles 184 et 185:

«Article 184

La déduction initialement opérée est régularisée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer.

Article 185

1. La régularisation a lieu notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA, entre autres en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus.

2. Par dérogation au paragraphe 1, il n’y a pas lieu à régularisation en cas d’opérations totalement ou partiellement impayées, en cas de destruction, de perte ou de vol dûment prouvés ou justifiés et en cas de prélèvements effectués pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons visés à l’article 16.

En cas d’opérations totalement ou partiellement impayées et en cas de vol, les États membres peuvent toutefois exiger la régularisation.»

15. Les obligations des assujettis en ce qui concerne le paiement de la TVA sont énoncées au titre XI de la directive 2006/112, qui contient, notamment, les articles suivants:

«Article 206

Tout assujetti qui est redevable de la taxe doit payer le montant net de la TVA lors du dépôt de la déclaration de TVA prévue à l’article 250. Toutefois, les États membres peuvent fixer une autre échéance pour le paiement de ce montant ou percevoir des acomptes provisionnels.

[…]

Article 250

1. Tout assujetti doit déposer une déclaration de TVA dans laquelle figurent toutes les données nécessaires pour constater le montant de la taxe exigible et celui des déductions à opérer […]

[…]

Article 252

1. La déclaration de TVA doit être déposée dans un délai à fixer par les États membres. Ce délai ne peut dépasser de plus de deux mois le terme de chaque période imposable.

2. Les États membres fixent la durée de la période imposable à un, deux ou trois mois.

Les États membres peuvent toutefois fixer des durées différentes pour autant qu’elles n’excèdent pas un an.»

B – La réglementation nationale

16. L’article 55, paragraphe 1, de la loi CXXVII de 2007 relative à la TVA (4) dispose:

«La survenance du fait par lequel s’accomplit objectivement l’opération génératrice de la taxe (ci-après la ‘réalisation’) donne naissance à l’exigibilité de la taxe.»

17. Aux termes de l’article 56 de la loi hongroise relative à la TVA, «[l]a taxe due est constatée au moment de la réalisation – à moins que cette loi n’en dispose autrement».

18. L’article 119, paragraphe 1, de ladite loi prévoit:

«À moins que la loi n’en dispose autrement, le droit...