ADV Allround Vermittlungs AG v Finanzamt Hamburg-Bergedorf.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2011:428
• Date: 28 June 2011
• Celex Number: 62010CC0218
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-218/10

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. JÁN MAZÁK

présentées le 28 juin 2011 ( 1 )

Affaire C-218/10

ADV Allround Vermittlungs AG, en liquidation,

contre

Finanzamt Hamburg-Bergedorf

[demande de décision préjudicielle formée par le Finanzgericht Hamburg (Allemagne)]

«Sixième directive TVA — Interprétation de l’article 9, paragraphe 2, sous e) — Mise à disposition de chauffeurs non employés à titre salarié par le prestataire — Lieu de la prestation — Remboursement»

I – Introduction

1. Par une ordonnance du 20 avril 2010, reçue par la Cour le 6 mai 2010, le Finanzgericht Hamburg (Allemagne) a soumis à la Cour, au titre de l’article 267 TFUE, des questions portant sur l’interprétation de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires — Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme ( 2 ) (ci-après la «sixième directive»).

2. La demande de décision préjudicielle a été présentée dans une procédure opposant ADV Allround Vermittlungs AG, en liquidation (ci-après «ADV Allround»), d’une part, au Finanzamt Hamburg-Bergedorf, d’autre part, dans le cadre de l’imposition au titre de la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA»), pour l’année 2005, sur le lieu d’exécution de la mise à disposition de chauffeurs routiers indépendants à l’étranger.

3. La juridiction de renvoi cherche essentiellement, par ses questions préjudicielles, à déterminer, en premier lieu, si l’article 9, paragraphe 2, sous e), de la sixième directive, doit être interprété en ce sens que le terme «mise à disposition de personnel» englobe également la mise à disposition de personnel indépendant, non employé à titre salarié par l’entrepreneur prestataire.

4. En second lieu, la juridiction de renvoi souhaite savoir si, aux termes des dispositions de la sixième directive, le droit procédural national doit garantir qu’une seule et même transaction consistant, en l’espèce, en une prestation de services, soit appréciée de la même manière à l’égard de l’assujetti prestataire et de l’assujetti bénéficiaire et elle s’interroge sur le délai dans lequel ce dernier peut déduire la taxe payée en amont sur le service fourni.

II – Le cadre juridique

A – La sixième directive

5. L’article 9 de la sixième directive, intitulé «Prestations de services», prévoit ce qui suit: «1. Le lieu d’une prestation de services est réputé se situer à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ou, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle. 2. Toutefois: […] e) le lieu des prestations de services suivantes, rendues à des preneurs établis en dehors de la Communauté ou à des assujettis établis dans la Communauté mais en dehors du pays du prestataire, est l’endroit où le preneur a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable pour lequel la prestation de services a été rendue ou, à défaut, le lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle: […] — la mise à disposition de personnel, […]»

6. L’article 17 de la sixième directive, intitulé «Naissance et étendue du droit à déduction», dispose: «[…] 2. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable: a) la [TVA] due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti; […] 3. Les États membres accordent également à tout assujetti la déduction ou le remboursement de la [TVA] visée au paragraphe 2 dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins: a) de ses opérations relevant des activités économiques visées à l’article 4, paragraphe 2, effectuées à l’étranger, qui ouvriraient droit à déduction si ces opérations étaient effectuées à l’intérieur du pays; […]»

B – Le droit national applicable

7. L’article 3a de la loi sur la taxe sur le chiffre d’affaires (Umstazsteuergesetz, ci-après l’«UStG»), relatif au lieu des autres prestations, dans sa version en vigueur jusqu’au 31 décembre 2009, prévoit ce qui suit: «Paragraphe 1, première phrase: Sous réserve des articles 3b à 3f, une autre prestation est exécutée au lieu où l’entrepreneur exploite son entreprise. […] Paragraphe 3, première phrase: Si le bénéficiaire d’une des autres prestations désignées au paragraphe 4 est un entrepreneur, par dérogation au paragraphe 1, l’autre prestation est exécutée au lieu où le bénéficiaire exploite son entreprise. […] Paragraphe 4: […] Les autres prestations, au sens du paragraphe 3, sont: […] 7. la mise à disposition de personnel. […]»

III – Le cadre factuel, la procédure et les questions préjudicielles soumises à la Cour

8. Selon la demande de décision préjudicielle, en 2005, année en cause, l’activité d’ADV Allround consistait à placer des chauffeurs routiers indépendants auprès d’entreprises de transport en Allemagne et à l’étranger, notamment en Italie (Tyrol du Sud).

9. À cet effet, des contrats écrits qualifiés de «conventions de placement» étaient conclus avec les chauffeurs. La demande de prestation adressée par l’entreprise de transport cliente à ADV Allround intervenait, au cas par cas, par téléphone.

10. Les chauffeurs facturaient leurs services, consistant à conduire les poids lourds fournis par les entreprises de transport, à ADV Allround, qui présentait à son tour à ces dernières des factures portant sur la mise à disposition des chauffeurs, en appliquant une différence de prix oscillant entre 8 % (missions de longue durée) et 20 % (missions ponctuelles).

11. Dans un premier temps, ADV Allround ne présentait pas aux clients établis hors d’Allemagne, comme en l’espèce les entreprises de transport italiennes, des factures taxe sur le chiffre d’affaires comprise, supposant qu’il s’agissait d’une «mise à disposition de personnel», au sens de l’article 3a, paragraphe 4, point 7, de l’UStG, et que le lieu de la prestation de services, et par conséquent de la taxation, était donc l’Italie, où les bénéficiaires de ces services étaient établis.

12. Dans son rapport de contrôle du 3 juillet 2006, consécutif à un contrôle spécial de la taxe sur le chiffre d’affaires acquittée par ADV Allround pour les premier à troisième trimestres de 2005, le Finanzamt Hamburg-Bergedorf a exprimé l’avis que la notion de «mise à disposition de personnel», au sens de la disposition susmentionnée, n’engloberait que le fait de mettre à disposition ses propres salariés (louage de salariés) et que, en conséquence, le lieu d’exécution de la prestation était le lieu où ADV Allround exploitait son entreprise, à savoir l’Allemagne.

13. À la suite de ce rapport, ADV Allround s’est mis à présenter à ses partenaires commerciaux italiens des factures incluant la taxe sur le chiffre d’affaires de 16 % à l’époque. En outre, elle a établi pour toutes les prestations fournies en 2005 des factures rectifiées incluant la taxe sur le chiffre d’affaires, en supposant que les partenaires commerciaux italiens obtiendraient le remboursement de la taxe sur le chiffre d’affaires de sorte que le traitement des opérations en tant qu’elles sont imposables en Allemagne demeurerait — abstraction faite de la charge administrative supplémentaire liée aux procédures de remboursement — économiquement neutre.

14. En revanche, le Bundeszentralamt für Steuern (ci-après le «BZSt»), compétent pour les demandes de remboursement de la taxe en amont, a adopté un point de vue différent de celui du Finanzamt Hamburg-Bergedorf, et a considéré que la notion de «mise à disposition de personnel», figurant à l’article 3a, paragraphe 4, point 7, de l’UStG, englobait les mises à disposition de chauffeurs telles que celles en cause au principal. Selon ce point de vue, ces opérations ne seraient, par conséquent, pas imposables en Allemagne, la taxe sur le chiffre d’affaires aurait été facturée à tort dans les factures rectifiées et cette taxe ne saurait être remboursée. Pour autant que les différents clients avaient présenté des demandes de remboursement de la taxe sur le chiffre d’affaires, celles-ci ont été rejetées.

15. Après cela, les clients italiens ont refusé de continuer à régler à ADV Allround la taxe sur le chiffre d’affaires facturée en sus. ADV Allround n’est pas parvenue à imposer sur le marché des prix augmentés de 16 % à l’époque sans possibilité pour les clients d’obtenir le remboursement de la taxe payée en amont de sorte que, pour eux, la taxe sur le chiffre d’affaire devenait effective. Du fait de sa marge de 8 à 20 %, la requérante a cessé ses activités et se trouve en liquidation.

16. Saisi de l’affaire, le Finanzgericht Hamburg considère, premièrement, qu’il existe un doute sur le point de savoir si la notion de «mise à disposition de personnel», qu’utilisent tant l’article 9, paragraphe 2, sous e), de la sixième directive que l’article 3a, paragraphe 4, point 7, de l’UStG, qui transpose cette disposition en droit allemand, vise uniquement des employés dépendants, donc des salariés, ou englobe également les indépendants comme les chauffeurs routiers en cause dans l’affaire au principal. La juridiction de renvoi relève toutefois que, eu égard à l’objectif de la sixième directive, consistant à faciliter les prestations de services au sein du marché intérieur européen, les...