Abruzzi Gas SpA (Agas) v Amministrazione Tributaria di Milano.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:1998:322
• Docket Number: C-152/97
• Celex Number: 61997CC0152
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Date: 25 June 1998

Avis juridique important

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61997C0152

Conclusions de l'avocat général Cosmas présentées le 25 juin 1998. - Abruzzi Gas SpA (Agas) contre Amministrazione Tributaria di Milano. - Demande de décision préjudicielle: Commissione tributaria provinciale di Milano - Italie. - Directive 69/335/CEE - Impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux - Fusion de sociétés - Absorption par une société détenant déjà l'intégralité des titres des sociétés absorbées. - Affaire C-152/97.

Recueil de jurisprudence 1998 page I-06553

Conclusions de l'avocat général

I - Remarques liminaires

1 En l'espèce, la Commissione tributaria provinciale di Milano demande à la Cour d'interpréter des dispositions de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux (1).

2 Les questions posées concernent essentiellement le point de savoir dans quelle mesure la fusion par absorption d'une société dans une autre qui détient déjà 100 % de son capital entre dans le champ d'application de cette directive et quelles conséquences en découlent quant à l'application de la législation nationale - en l'espèce, la législation italienne - prévoyant, dans un tel cas, la perception d'un droit d'enregistrement.

II - Cadre juridique

A - Cadre juridique communautaire

3 En vertu de l'article 1er de la directive 69/335, «les États membres perçoivent un droit sur les apports à des sociétés de capitaux, harmonisé conformément aux dispositions des articles 2 à 9 et dénommé ci-après droit d'apport».

4 L'article 3 de la directive 69/335 détermine les sociétés de capitaux auxquelles s'appliquent les dispositions de la directive; parmi elles figurent la société anonyme (società per azioni) et la société à responsabilité limitée (società a responsabilità limitata) de droit italien.

5 L'article 4, l'article 8, tel que modifié par la directive 85/303/CEE du Conseil, du 10 juin 1985, modifiant la directive 69/335 (2), et l'article 9 énumèrent, sous réserve des dispositions de l'article 7, les opérations soumises au droit d'apport et certaines opérations que les États membres peuvent exonérer de ce droit (3).

6 En particulier, l'article 4, paragraphe 1, sous c) et d), indique que les opérations suivantes sont soumises au droit d'apport:

«c) l'augmentation du capital social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature;

d) l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de l'apport de biens de toute nature rémunéré, non par des parts représentatives du capital ou de l'avoir social, mais par des droits de même nature que ceux d'associés, tels que droit de vote, participation aux bénéfices ou au boni de liquidation».

7 Conformément à l'article 4, paragraphe 2, sous c), peut être soumise au droit d'apport, notamment (4), «l'augmentation de l'avoir social d'une société de capitaux au moyen de prestations effectuées par un associé qui n'entraînent pas une augmentation du capital social, mais qui trouvent leur contrepartie dans une modification des droits sociaux ou bien qui sont susceptibles d'augmenter la valeur des parts sociales».

8 L'article 5 (5) définit le montant sur lequel le droit est liquidé, montant qui correspond, d'une manière générale, à la valeur réelle ou nominale, selon les cas, des éléments apportés.

9 De plus, initialement, l'article 7 de la directive 69/335 définissait une fourchette de taux à l'intérieur de laquelle les États membres pouvaient fixer librement les taux en vigueur sur leur territoire et prévoyait l'application, obligatoire ou facultative, de taux réduits en fonction de la nature de l'opération imposée.

10 Concrètement, pour les opérations de rassemblement de capitaux, telles que celles visées ci-dessus, l'article 7, paragraphe 1, sous a), de la directive 69/335 prévoyait initialement que le taux du droit d'apport pouvait se situer entre 1 et 2 %. Ce taux a ensuite été réduit à 1 %, à dater du 1er janvier 1976 (6).

11 Enfin, ce même article 7, tel que modifié par l'article 1er, paragraphe 2, de la directive 85/303, prévoit maintenant que:

«1. Les États membres exonèrent du droit d'apport les opérations, autres que celles visées à l'article 9, qui étaient exonérées ou taxées à un taux égal ou inférieur à 0,50 % à la date du 1er juillet 1984.

L'exonération est soumise aux conditions qui étaient applicables à cette date, pour l'octroi de l'exonération ou, le cas échéant, pour l'imposition à un taux égal ou inférieur à 0,50 %.

...

2. Les États membres peuvent soit exonérer du droit d'apport toutes les opérations autres que celles visées au paragraphe 1, soit les soumettre à un taux unique ne dépassant pas 1 %.

3. ...»

12 Cependant, comme nous l'avons déjà souligné dans nos conclusions concernant l'affaire Bautiaa et Société française maritime (7), la disposition spéciale de l'article 7, paragraphe 1, sous b), telle qu'elle s'applique maintenant, depuis son remplacement par la directive 85/303, présuppose la version précédente de cette disposition, c'est-à-dire telle qu'elle existait sous le régime de la directive 69/335, surtout en ce qui concerne les conditions auxquelles était subordonnée l'exonération du droit.

13 Concrètement, l'article 7, paragraphe 1, de la directive 69/335 s'exprimait comme suit au sujet du taux du droit d'apport:

«1. Jusqu'à l'entrée en vigueur des dispositions à arrêter par le Conseil conformément au paragraphe 2:

a) ...

b) ce taux est réduit de 50 % ou plus lorsqu'une ou plusieurs sociétés de capitaux apportent la totalité de leur patrimoine, ou une ou plusieurs branches de leur activité, à une ou plusieurs sociétés de capitaux en voie de création ou préexistantes.

Cette réduction est subordonnée à la condition que:

- les apports soient exclusivement rémunérés par l'attribution de parts sociales, les États membres ayant la faculté d'étendre l'octroi de la réduction aux cas où les apports sont rémunérés par l'attribution de parts sociales conjointement à un versement au comptant de 10 % au maximum de leur valeur nominale,

- les sociétés parties à l'opération aient leur siège de direction effective ou leur siège statutaire sur le territoire d'un État membre;

c) ...» (souligné par nous).

14 D'après son dernier considérant, la directive 69/335 prévoit aussi la suppression des autres impôts indirects présentant les mêmes caractéristiques que le droit d'apport ou le droit de timbre sur les titres, dont le maintien risquerait de remettre en cause les buts poursuivis par la directive. Ces impôts indirects dont la perception est interdite sont énumérés aux articles 10 et 11 de la directive 69/335.

15 L'article 10 de la directive 69/335 est formulé comme suit:

«En dehors du droit d'apport, les États membres ne perçoivent, en ce qui concerne les sociétés, associations ou personnes morales poursuivant des buts lucratifs, aucune imposition, sous quelque forme que ce soit:

a) pour les opérations visées à l'article 4;

...»

16 Les dispositions de l'article 12, paragraphe 1, de la directive 69/335 comportent une énumération exhaustive des impôts et droits qui, outre le droit d'apport, peuvent, par dérogation aux dispositions des articles 10 et 11, frapper les sociétés de capitaux lorsqu'elles effectuent les opérations visées par ces mêmes articles (8).

17 Concrètement, l'article 12 de la directive mentionne, entre autres, au paragraphe 1, sous c), les «droits de mutation sur les biens de toute nature qui font l'objet d'un apport à une société, association ou personne morale poursuivant des buts lucratifs, dans la mesure où le transfert de ces biens est rémunéré autrement que par des parts sociales».

18 Enfin, en vertu de l'article 13, les dispositions nécessaires à l'application de la directive devaient être adoptées au plus tard le 1er janvier 1972.

B - Cadre juridique national

19 Comme il ressort de la requête introductive déposée devant la juridiction nationale, qui est annexée à l'ordonnance de renvoi, l'article 7 de la loi d'habilitation concernant la réforme fiscale (loi n_ 825, du 9 octobre 1971, intitulée «legge delega per la riforma tributaria»), qui a transposé la directive 69/335 en droit interne, prévoyait que «la réglementation relative aux droits d'enregistrement ... doit être revue et adaptée à la directive du Conseil des Ministres des Communautés européennes du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux».

20 L'article 4 du tarif (annexe A) contenu dans le décret n_ 634/72 du président de la République, concernant les droits d'enregistrement, antérieurement en vigueur, appliquait aux opérations de fusion les taux prévus pour les augmentations de capital, qu'il réduisait de moitié, en faisant une distinction en fonction de la nature des divers actifs concernés.

21 Dans la loi n_ 904, du 16 décembre 1977, le législateur italien, toujours dans le but d'adapter la législation italienne à la directive 69/335, avait prévu l'application d'un «taux unique de 1 % de la valeur nette des sociétés participant à la fusion, telle qu'elle résulte de l'état de leur patrimoine au sens de l'article 2502 du code civil».

22 A l'époque des faits de la présente affaire, les dispositions applicables du droit national étaient contenues dans le décret n_ 131 du président de la République, du 26 avril 1986, approuvant les dispositions codifiées relatives au droit d'enregistrement (9) (ci-après le «décret présidentiel n_ 131/86»).

23 L'article 1er du décret présidentiel n_ 131/86, intitulé «Objet du droit d'enregistrement», était formulé comme suit:

«1. Le droit d'enregistrement s'applique, conformément à ce qui est indiqué dans le tarif joint au présent texte unique, aux actes soumis à l'enregistrement obligatoire et à ceux volontairement présentés à l'enregistrement.»

24 En vertu de l'article 2 du décret présidentiel n_ 131/86, intitulé «Actes soumis à l'enregistrement», sont...