Conclusiones del Abogado General Sr. M. Szpunar, presentadas el 17 de septiembre de 2020.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2020:736
• Celex Number: 62019CC0288
• Date: 17 September 2020
• Court: Court of Justice (European Union)

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. MACIEJ SZPUNAR

présentées le 17 septembre 2020 (1)

Affaire C‑288/19

QM

contre

Finanzamt Saarbrücken

[demande de décision préjudicielle formée par le Finanzgericht des Saarlandes (tribunal des finances du Land de Sarre, Allemagne)]

« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Taxe sur la valeur ajoutée – Directive 2006/112/CE – Article 2, paragraphe 1, sous c) – Prestations de services à titre onéreux – Article 45 – Lieu de la prestation de services – Article 56 – Lieu de la prestation de services de location de moyens de transport – Mise à disposition de véhicules de fonction aux travailleurs »

Introduction

1. La mise à disposition, par un assujetti, d’un véhicule affecté à son entreprise pour les besoins privés de son travailleur est-elle soumise à la taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après la « TVA ») ? Quelles sont les éventuelles conditions d’une telle imposition et une telle opération constitue-t-elle une location d’un moyen de transport ? La Cour aura l’occasion de répondre à ces questions dans la présente affaire, tout en précisant dans le même temps sa jurisprudence relative tant à la mise à disposition par un assujetti d’éléments de l’actif de son entreprise et à la prestation de services par ce dernier à des fins privées qu’à la définition des services de location à la lumière de cette jurisprudence.

Le cadre juridique

Le droit de l’Union

2. L’article 2, paragraphe 1, sous c), de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (2), telle que modifiée par la directive 2008/8/CE, du 12 février 2008 (3) (ci‑après la « directive 2006/112 »), dispose :

« 1. Sont soumises à la TVA les opérations suivantes :

[...]

c) les prestations de services, effectuées à titre onéreux sur le territoire d’un État membre par un assujetti agissant en tant que tel ;

[...] »

3. Aux termes de l’article 26, paragraphe 1, de la directive 2006/112 :

« 1. Sont assimilées à des prestations de services effectuées à titre onéreux les opérations suivantes :

a) l’utilisation d’un bien affecté à l’entreprise pour les besoins privés de l’assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la TVA ;

b) la prestation de services à titre gratuit effectuée par l’assujetti pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise. »

4. Aux termes de l’article 45, première phrase, de cette directive :

« Le lieu des prestations de services fournies à une personne non assujettie est l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique. [...] »

5. Enfin, l’article 56, paragraphes 2 et 3, de la directive 2006/112, dans sa version applicable depuis le 1^er janvier 2013 (4), dispose :

« 2. Le lieu des prestations de services de location, autre que la location de courte durée, d’un moyen de transport fournies à une personne non assujettie est l’endroit où cette personne est établie ou a son domicile ou sa résidence habituelle.

[...]

3. Aux fins des paragraphes 1 et 2, on entend par « courte durée » la possession ou l’utilisation continue du moyen de transport pendant une période ne dépassant pas trente jours, et, dans le cas d’un moyen de transport maritime, pendant une période ne dépassant pas quatre-vingt-dix jours. »

Le droit allemand

6. La directive 2006/112 a été transposée en droit allemand par les dispositions de l’Umsatzsteuergestz (loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires, ci‑après l’« UStG »). L’article 3a de l’UStG fixe les règles générales de détermination du lieu des opérations imposables. Par dérogation à ces règles et conformément à l’article 3f de l’UStG, dans sa version applicable aux faits de la procédure au principal, on entend par lieu des prestations de services effectuées par un assujetti à titre gratuit à des fins étrangères à son entreprise ou pour les besoins privés de son personnel l’endroit où cet assujetti exerce une activité économique.

Les faits, le déroulement de la procédure et la question préjudicielle

7. QM est une société qui gère des fonds d’investissement et dont le siège est situé au Luxembourg. Elle a mis des véhicules de société à la disposition, entre autres, de deux travailleurs domiciliés en Allemagne. Ces derniers pouvaient utiliser ces véhicules à des fins tant professionnelles que privées.

8. Pour l’un des travailleurs, le véhicule a été mis à disposition à titre gratuit, alors que le deuxième travailleur a supporté des coûts, déduits de sa rémunération à hauteur de 5 668 euros par an.

9. QM effectue surtout des transactions exonérées de la TVA et acquitte celle‑ci au Luxembourg dans le cadre de la procédure simplifiée d’imposition. Cette procédure n’autorise pas la déduction de la TVA acquittée en amont pour les produits et services acquis à des stades antérieurs de consommation. En particulier, QM n’a pas bénéficié du droit de déduire la TVA acquittée pour les deux véhicules qui font l’objet de la procédure au principal.

10. En novembre 2014, QM s’est enregistrée comme assujetti à la TVA en Allemagne et a introduit une déclaration fiscale au titre des années 2013 et 2014, dans lesquelles elle a déclaré la mise à disposition des véhicules concernés. Sur la base de ces déclarations, le Finanzamt Saarbrücken (administration fiscale de Saarbrücken, Allemagne) a rendu des avis d’imposition. En juillet 2015, QM a toutefois introduit une réclamation contre ces décisions. La réclamation a été rejetée le 2 mai 2016.

11. Le 2 juin 2016, QM a introduit un recours contre cette décision devant la juridiction de renvoi. Elle affirme que cette mise à disposition des véhicules n’est pas soumise à la TVA au motif qu’il ne s’agit pas d’une prestation à titre onéreux, en toute hypothèse pas dans sa totalité, et qu’il ne s’agit pas d’un service de location d’un moyen de transport au sens de l’article 56 de la directive 2006/112.

12. Dans ces circonstances, le Finanzgericht des Saarlandes (tribunal des finances du Land de Sarre, Allemagne) a décidé de surseoir à statuer et de saisir la Cour de la question préjudicielle suivante :

« L’article 56, paragraphe 2, de la [directive 2006/112] doit-il être interprété en ce sens qu’il faut aussi entendre par “location [...] d’un moyen de transport [...] à une personne non assujettie” le prêt d’un véhicule affecté à l’entreprise d’un assujetti (véhicule de société) à son personnel lorsque celui‑ci ne fournit pas pour cela une contrepartie ne consistant pas (en partie) en sa prestation de travail, c’est‑à‑dire que le personnel n’effectue aucun paiement, qu’il ne consacre aucune partie de sa rémunération en espèces à cela et qu’il ne choisit pas non plus entre différents avantages offerts par l’assujetti conformément à un accord entre les parties en vertu duquel le droit d’utiliser le véhicule de société implique renonciation à d’autres avantages ? »

13. Le renvoi préjudiciel est parvenu à la Cour le 9 avril 2019. Des observations écrites ont été déposées par QM, le gouvernement allemand ainsi que par la Commission européenne. En raison de l’annulation de l’audience due à la pandémie du Covid-19, les parties ont répondu par écrit aux questions supplémentaires de la Cour.

Analyse

Remarques liminaires

14. Par sa question préjudicielle, la juridiction de renvoi cherche à déterminer si la notion de « location d’un moyen de transport à une personne non assujettie », visée à l’article 56 de la directive 2006/112, inclut la mise à disposition à titre gratuit par un assujetti d’un véhicule à son travailleur à des fins tant professionnelles que privées.

15. Ainsi qu’il ressort des informations figurant dans la demande de décision préjudicielle, le litige au principal concerne deux situations. Dans le premier cas de figure, un véhicule est mis à disposition effectivement à titre gratuit, alors que, dans le second, le travailleur supporte des coûts à concurrence de 5 688 euros par an, déduits de sa rémunération. La question préjudicielle semble avoir pour objet uniquement la première situation, mais je considère qu’une réponse complète et utile à la juridiction de renvoi requiert une analyse des deux cas de figure. Il en va d’autant plus ainsi que la jurisprudence de la Cour relative, d’une part, à l’utilisation d’éléments de l’actif de l’entreprise de l’assujetti à des fins étrangères à son activité et, d’autre part, à la définition d’un contrat de location peut entraîner des appréciations divergentes.

Mise à disposition à titre gratuit d’un véhicule à un travailleur

16. En principe, sont soumises à la TVA les opérations à titre onéreux. Or, le caractère onéreux peut prendre la forme d’une prestation en argent ou d’une autre contrepartie (5). S’agissant de la relation entre un assujetti et son personnel, la jurisprudence de la Cour contient une série d’indications permettant de déterminer si une prestation au bénéfice d’un travailleur revêt un caractère onéreux.

17. Contrairement aux affirmations du gouvernement allemand dans ses observations écrites, il ressort assez clairement de cette jurisprudence qu’il y a une opération à titre onéreux dans les relations entre un assujetti et son travailleur uniquement lorsque ce dernier effectue des paiements pour un bien ou un service, lorsqu’il renonce à une partie de sa rémunération ou qu’une partie déterminée du travail réalisé par ce dernier peut être qualifiée de contrepartie du bien ou du service reçu de l’employeur (6). À cet égard, il importe peu que le droit national considère la prestation fournie par l’employeur au travailleur comme une partie du revenu de ce dernier aux fins de l’impôt sur le revenu (7).

18. Une position similaire a été défendue par le Comité TVA dans ses lignes directrices adoptées dans le document H lors de sa 101^e réunion du 20 octobre 2014 (8). Ces lignes...