Conclusiones de la Abogado General Sra. J. Kokott, presentadas el 4 de junio de 2020.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2020:424
• Celex Number: 62019CC0335
• Date: 04 June 2020
• Court: Court of Justice (European Union)

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCATE GÉNÉRALE

M^ME JULIANE KOKOTT

présentées le 4 juin 2020 (1)

Affaire C‑335/19

E. Sp. z o.o. Sp. k.

contre

Minister Finansów

(Demande de décision préjudicielle formée par le Naczelny Sąd Administracyjny [Cour suprême administrative, Pologne])

« Demande de décision préjudicielle – Législation fiscale – Taxe sur la valeur ajoutée – Directive 2006/112/CE – Article 90 et article 185 – Réduction de la base d’imposition – Non-paiement total ou partiel du prix – Nécessité que le destinataire de la prestation ne soit ni insolvable ni en liquidation – Régularisation correspondante de la déduction initialement opérée – Moment de la régularisation »

I. Introduction

1. À quelles conditions un assujetti peut-il régulariser la taxe due, lorsque son cocontractant n’a l’a pas payé ? Il s’agit là, en fin de compte, d’une question qui revient régulièrement devant la Cour (2). Elle soulève un problème fondamental d’un système de fiscalité indirecte, notamment lorsque deux entreprises sont impliquées. En effet, la régularisation de la taxe due par le prestataire a pour corollaire la régularisation de la déduction effectuée par le destinataire de la prestation. Cette dernière, cependant, finit en général par ne pas se produire, lorsque le destinataire de la prestation se trouve dans une procédure d’insolvabilité, voire a déjà fait l’objet d’une liquidation. L’État se retrouve alors les mains vides.

2. Le législateur polonais exclut ce risque de pertes de recettes fiscales en ce qu’il ne permet une régularisation de la taxe due par le prestataire que lorsque le destinataire de la prestation, au moment de la prestation, ne se trouve pas encore dans une procédure d’insolvabilité ou de liquidation. Ainsi, c’est sur le prestataire que pèse le risque d’avoir à s’acquitter d’une taxe qu’il n’a pas pu encaisser. La Cour est appelée à décider si cela est compatible avec la fonction de celui‑ci de « collecter de taxes pour le compte de l’État » (3).

3. L’intérêt légitime de la Pologne et de l’Union à ce que soit évité une perte de TVA peut toutefois être poursuivi autrement. C’est pourquoi, la Cour devrait saisir l’occasion de la présente demande de décision préjudicielle pour se prononcer également sur le moment auquel s’opère une régularisation de la taxe payée en amont par le destinataire de la prestation, lorsque ce dernier n’a pas encore payé la contrepartie et n’est donc pas tenu de s’acquitter de la taxe sur la valeur ajoutée.

II. Cadre juridique

A. Le droit de l’Union

4. Le cadre juridique en droit de l’Union es constitué par les articles 73, 90 184, 185 et 273 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après la « directive TVA ») (4).

5. L’article 73 de la directive TVA définit la base d’imposition :

« Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ».

6. L’article 90 de la directive TVA régit la modification, a posteriori, de la base d’imposition et les conséquences pour le prestataire :

« (1) En cas d’annulation, de résiliation, de résolution, de non‑paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s’effectue l’opération, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres.

(2) En cas de non‑paiement total ou partiel, les États membres peuvent déroger au paragraphe 1 ».

7. Les articles 184 et 185 de la directive TVA concernent la régularisation des déductions du destinataire des prestations en cas de modifications a posteriori. L’article 184 prévoit :

« La déduction initialement opérée est régularisée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer ».

8. L’article 185 de la directive TVA prévoit :

« (1) La régularisation a lieu notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA, entre autres en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus.

(2) Par dérogation au paragraphe 1, il n’y a pas lieu à régularisation en cas d’opérations totalement ou partiellement impayées, en cas de destruction, de perte ou de vol dûment prouvés ou justifiés et en cas de prélèvements effectués pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons visés à l’article 16.

En cas d’opérations totalement ou partiellement impayées et en cas de vol, les États membres peuvent toutefois exiger la régularisation ».

9. L’article 273 de la directive TVA prévoit des possibilités pour les États membres de lutter contre l’évasion fiscale etc. :

« Les États membres peuvent prévoir d’autres obligations qu’ils jugeraient nécessaires pour assurer l’exacte perception de la TVA et pour éviter la fraude, sous réserve du respect de l’égalité de traitement des opérations intérieures et des opérations effectuées entre États membres par des assujettis, et à condition que ces obligations ne donnent pas lieu dans les échanges entre les États membres à des formalités liées au passage d’une frontière. La faculté prévue

La faculté prévue au premier alinéa ne peut être utilisée pour imposer des obligations de facturation supplémentaires à celles fixées au chapitre 3. »

B. Droit polonais

10. Ces dispositions du droit de l’Union ont été transposées en droit polonais par la loi relative à la taxe sur les biens et services (Ustawa o podatku od towarów i usług, Dz. U. 2011, nº 177, position 1054 telle que modifiée, ci‑après la « loi sur la TVA »), du 11 mars 2004.

11. L’article 89a de la loi sur la TVA dispose :

« (1) Un assujetti peut régulariser la base d’imposition et la TVA exigible au titre d’une livraison de biens ou d’une prestation de services effectuée sur le territoire national en cas de créances dont il justifie du caractère vraisemblablement irrécouvrable. La régularisation concerne également la base d’imposition et le montant de TVA afférents à la fraction desdites créances dont il justifie du caractère vraisemblablement irrécouvrable.

(1a) Une créance est considérée comme vraisemblablement irrécouvrable lorsqu’elle n’a été ni réglée ni cédée sous quelque forme que ce soit dans les 150 jours suivant l’expiration du délai de paiement indiqué au contrat ou sur la facture.

(2) Le paragraphe 1 s’applique lorsque les conditions suivantes sont réunies :

1) la livraison du bien ou la prestation de services est effectuée pour un assujetti visé à l’article 15, paragraphe 1, enregistré en tant qu’assujetti à la TVA et ne faisant pas l’objet d’une procédure d’insolvabilité ou de liquidation ;

[…]

3) au jour qui précède celui du dépôt de la déclaration fiscale comportant la régularisation visée au paragraphe 1 :

a) le créancier et le débiteur sont enregistrés en tant qu’assujettis à la TVA,

b) le débiteur ne fait pas l’objet d’une procédure d’insolvabilité ou de liquidation ;

[…]

5) la période écoulée depuis la date d’émission de la facture établissant la créance, calculée à compter de la fin de l’année où elle a été émise, n’excède pas deux ans ;

(3) La régularisation visée au paragraphe 1 peut être effectuée dans la déclaration fiscale afférente à la période au cours de laquelle il a été justifié du caractère vraisemblablement irrécouvrable de la créance, à condition que celle‑ci n’ait été ni réglée ni cédée sous quelque forme que ce soit au jour du dépôt de ladite déclaration fiscale par le créancier pour cette période.

(4) Lorsque, à la suite du dépôt de la déclaration fiscale comportant la régularisation visée au paragraphe 1, la créance est réglée ou cédée sous quelque forme que ce soit, le créancier est tenu d’augmenter la base d’imposition ainsi que le montant de la TVA exigible dans la déclaration afférente à la période au cours de laquelle cette créance a été réglée ou cédée. Si la créance n’a été réglée qu’en partie, la base d’imposition ainsi que le montant de la TVA exigible augmentent à due concurrence de cette partie.

(5) Lors du dépôt de la déclaration fiscale dans laquelle il apporte une rectification, au sens du paragraphe 1, le créancier est tenu d’informer de cette rectification le directeur de l’administration fiscale compétent, en lui en indiquant le montant ainsi que les coordonnées du débiteur.

[…]

(7) Les paragraphes 1 à 5 ne s’appliquent pas lorsque le créancier et le débiteur sont liés par l’une des relations visées à l’article 32, paragraphes 2 à 4.

(8) Le ministre compétent en matière de finances publiques définit, par voie d’arrêté, le modèle de l’information visée au paragraphe 5, […] ».

12. L’article 89b de la loi sur la TVA prévoit :

« (1) Lorsqu’une facture établie pour une livraison de biens ou une prestation de services effectuée sur le territoire national n’a pas été réglée dans les 150 jours suivant l’expiration du délai de paiement indiqué au contrat ou sur la facture, le débiteur est tenu de régulariser la déduction de TVA afférente à ladite facture, dans une déclaration afférente à la période de 150 jours suivant l’expiration du délai de paiement indiqué au contrat ou sur la facture.

(1a) Le paragraphe 1 ne s’applique pas si le débiteur a réglé la créance au plus tard le dernier jour de la période de 150 jours suivant l’expiration du délai de paiement de ladite créance.

[…]

(2) Lorsque la créance a été réglée en partie dans les 150 jours suivant l’expiration du délai de paiement indiqué au contrat ou sur la facture, la régularisation porte sur la TVA en amont afférente à la partie impayée de la créance. Les dispositions du paragraphe 1 s’appliquent mutatis mutandis.

[…]

(4) En cas de paiement de la créance postérieurement...