Opinion of Advocate General Kokott delivered on 13 July 2023.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2023:590
• Date: 13 July 2023
• Celex Number: 62022CC0288
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

JULIANE KOKOTT

del 13 luglio 2023 (1)

Causa C‑288/22

TP

contro

Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA

[Domanda di pronuncia pregiudiziale del Tribunal d’arrondissement de Luxembourg (Tribunale circoscrizionale di Lussemburgo, Lussemburgo)]

«Domanda di pronuncia pregiudiziale – IVA – Direttiva 2006/112/UE – Operazioni imponibili – Soggetto passivo – Nozione di attività economica indipendente – Approccio tipologico – Attività di un membro di un consiglio di amministrazione di una persona giuridica – Principio di neutralità delle forme giuridiche»

I. Introduzione

1. La presente domanda di pronuncia pregiudiziale solleva la questione, la quale ha ricevuto risposte molto diverse negli Stati membri dell’Unione (2), di stabilire se la retribuzione di un consiglio di amministrazione di una società per la sua attività quale parte di un organo di una persona giuridica costituisca la remunerazione per un’attività economica indipendente ai sensi del diritto in materia di IVA. Mentre la maggior parte degli Stati membri non ravvede in tale retribuzione la remunerazione per un’attività economica indipendente, ciò avviene in sei Stati membri a determinate condizioni, e in uno Stato membro (Lussemburgo) in generale, peraltro solo a partire dal 2016 (3). Pertanto, in Lussemburgo, il membro dell’organo deve versare l’IVA e fatturarla alla persona giuridica del cui organo egli fa parte.

2. In tal senso, da un lato, viene sollevata nuovamente (4) la questione di stabilire se un’attività a titolo oneroso di un organo debba essere considerata un’attività economica indipendente. A siffatta questione era stata data risposta (in senso negativo) nelle cause finora decise solo in relazione a un membro di un consiglio di vigilanza e a un amministratore, ma non in relazione a un membro di un consiglio di amministrazione.

3. Dall’altro lato, si pone la questione della portata del principio di neutralità delle forme giuridiche nel diritto in materia di IVA. La retribuzione viene percepita dalla persona di cui trattasi unicamente in quanto ha agito quale parte di un organo della persona giuridica (di un altro soggetto passivo). Per numerose forme giuridiche, siffatti organi sono previsti per legge. I soggetti passivi che possono fare a meno di tale organo non devono sopportare un siffatto onere dell’IVA.

4. Si perviene pertanto a un onere dell’IVA gravante su un’impresa diverso a seconda della forma giuridica scelta. In linea di principio, il soggetto passivo (nella specie, la persona giuridica) può essere sgravato dall’IVA dovuta tramite la sua detrazione a monte. Tuttavia, non ad ogni soggetto passivo spetta la detrazione integrale dell’IVA a monte. La presente questione riveste pertanto una rilevanza particolare soprattutto per i soggetti passivi che effettuano (anche) operazioni a valle esenti. In tal caso, l’imponibilità dell’attività di un membro del loro organo dà luogo a costi supplementari e definitivi.

II. Contesto normativo

A. Diritto dell’Unione

5. Il contesto normativo dell’Unione è costituito dalla direttiva 2006/112/CE, relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (in prosieguo: la «direttiva IVA») (5).

6. L’articolo 9, paragrafo 1, della direttiva IVA definisce come segue il «soggetto passivo»:

«Si considera “soggetto passivo” chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.

Si considera “attività economica” ogni attività di produzione, di commercializzazione o di prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole, nonché quelle di professione libera o assimilate. Si considera, in particolare, attività economica lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità».

7. L’articolo 10 della direttiva IVA riguarda i «lavoratori dipendenti ed altre persone» e così recita:

«La condizione che l’attività economica sia esercitata in modo indipendente, di cui all’articolo 9, paragrafo 1, esclude dall’imposizione i lavoratori dipendenti ed altre persone se sono vincolati al rispettivo datore di lavoro da un contratto di lavoro subordinato o da qualsiasi altro rapporto giuridico che preveda vincoli di subordinazione in relazione alle condizioni di lavoro e di retribuzione ed alla responsabilità del datore di lavoro».

B. Diritto lussemburghese

8. Il Lussemburgo ha attuato la direttiva IVA con la legge del 12 febbraio 1979 relativa all’IVA. Ai sensi dell’articolo 4, paragrafo 1, di tale legge, si considera soggetto passivo chiunque, nell’ambito di un’attività economica generale, in qualsiasi luogo e indipendentemente dallo scopo e dai risultati di detta attività, effettui operazioni in modo indipendente e regolare.

III. Fatti e domanda di pronuncia pregiudiziale

9. L’avvocato TP (in prosieguo: TP) è membro del consiglio di amministrazione di diverse società per azioni di diritto lussemburghese (6). In qualità di membro di tali organi, egli partecipa alle decisioni relative ai conti, alla politica del rischio, alla strategia che il relativo gruppo deve seguire e all’elaborazione delle proposte da presentare alle assemblee di azionisti.

10. La gestione quotidiana di due delle società è affidata a un comitato direttivo composto dagli amministratori delegati o amministratori-direttori. Le altre due società non hanno un’attività che richiede un comitato direttivo.

11. Stando alle affermazioni di TP, il principio sancito all’articolo 441-8 della Loi concernant les sociétés commerciales (legge sulle società commerciali) stabilisce che «gli amministratori non contraggono alcuna obbligazione personale in relazione agli impegni assunti dalla società». La responsabilità personale del membro del consiglio di amministrazione potrebbe essere invocata solo laddove tale membro superi manifestamente i limiti del comportamento ammissibile, in modo che l’inadempimento sia separabile dalla sua funzione.

12. Inoltre, l’attuazione delle decisioni adottate dalla società verrebbe affidata il più delle volte a dipendenti della società e non a singoli membri del consiglio di amministrazione. Qualora i membri del consiglio di amministrazione svolgano missioni individuali al di fuori dell’attività dell’organo collegiale e siano retribuiti per queste specifiche attività, essi agirebbero in qualità diversa da quella di membro di tale organo. Per contro, il consiglio di amministrazione discuterebbe collegialmente le possibili opzioni e adotterebbe decisioni, fermo restando che la posizione del singolo membro potrebbe essere diametralmente opposta a quella assunta dall’organo collegiale.

13. TP sostiene che le sue retribuzioni quale membro del consiglio di amministrazione non sarebbero soggette ad IVA. Egli afferma che la sua attività non sarebbe esercitata in modo indipendente, ma in qualità di membro di un organo collegiale. Quest’ultimo rappresenterebbe la persona giuridica, cosicché la prestazione resa collegialmente dovrebbe essere considerata resa dalla società stessa.

14. Il 28 luglio 2020, l’Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA (Ufficio del registro, del demanio e dell’IVA, Lussemburgo) (in prosieguo: l’«amministrazione finanziaria») ha assoggettato all’IVA i compensi percepiti da TP come amministratore nel 2019. Con decisione del 23 dicembre 2020, l’imposizione veniva confermata, sulla base del rilievo che un membro del consiglio di amministrazione di una società eserciterebbe un’attività economica in modo indipendente, poiché essa presenterebbe un carattere stabile e comporterebbe una retribuzione come corrispettivo per l’attività svolta.

15. Secondo l’amministrazione finanziaria, il carattere stabile deriva dal fatto che i membri del consiglio di amministrazione sono nominati per un mandato massimo di sei anni. TP percepirebbe retribuzioni che verrebbero votate dall’assemblea generale degli azionisti su proposta del consiglio di amministrazione. La retribuzione, versata in parte anche in forma di percentuale sugli utili, comporterebbe che i membri del consiglio di amministrazione, anche qualora non siano azionisti, avrebbero interesse al buon andamento degli affari della società. La sentenza del 13 giugno 2019, IO (IVA – Attività di membro di un consiglio di vigilanza), C‑420/18, EU:C:2019:490, richiamata da TP, sarebbe applicabile soltanto all’attività di un membro del consiglio di vigilanza di una fondazione di diritto dei Paesi Bassi nel contesto precisato dal giudice del rinvio e non potrebbe essere trasposta alla presente causa.

16. Il 26 gennaio 2021, TP ha impugnato l’avviso di accertamento e ne ha chiesto l’annullamento. Il giudice competente (Tribunale circoscrizionale, Lussemburgo) sottolinea che lo stesso, in mancanza di precisazioni sulle società e sulle retribuzioni da esse corrisposte, partirebbe dal presupposto che i compensi percepiti da TP sotto forma di percentuale sugli utili siano stati prelevati dagli utili realizzati dalle società per azioni di diritto lussemburghese del cui consiglio di amministrazione egli fa parte, e che tali compensi gli siano stati attribuiti con decisione dell’assemblea generale degli azionisti. Tale giudice ha sospeso il procedimento e ha sottoposto alla Corte le due questioni pregiudiziali seguenti ai sensi dell’articolo 267 TFUE:

1) Se una persona fisica, membro del consiglio di amministrazione di una società per azioni di diritto lussemburghese, eserciti un’attività «economica» ai sensi dell’articolo 9 della direttiva [IVA], e più precisamente se i compensi percepiti da tale persona sotto forma di percentuale sugli utili debbano essere considerati una remunerazione ricevuta a titolo di corrispettivo per i servizi resi a tale società.

2) Se una persona fisica, membro del consiglio di amministrazione di una società per azioni di diritto lussemburghese, eserciti la propria attività «in modo...