Opinion of Advocate General Rantos delivered on 28 September 2023.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2023:718
• Date: 28 September 2023
• Celex Number: 62022CC0336
• Court: Court of Justice (European Union)

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. ATHANASIOS RANTOS

présentées le 28 septembre 2023 (1)

Affaire C‑336/22

f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG

contre

Hauptzollamt Bielefeld

[demande de décision préjudicielle formée par le Finanzgericht Düsseldorf (tribunal des finances de Düsseldorf, Allemagne)]

« Renvoi préjudiciel – Fiscalité – Directive 2008/118/CE – Régime général d’accise – Article 1er – Directive 2011/64/UE – Structure et taux des accises applicables aux tabacs manufacturés – Article 14 – Imposition du tabac – Tabac chauffé – Réglementation nationale prévoyant pour le tabac chauffé une structure et un taux d’imposition différents de ceux applicables aux autres tabacs à fumer »

I. Introduction

1. Le présent renvoi préjudiciel invite la Cour à se prononcer sur la compatibilité d’une taxe additionnelle sur de nouveaux produits du tabac avec les dispositions du droit de l’Union relatives aux accises.

2. La demande de décision préjudicielle porte, plus précisément, sur l’interprétation de l’article 1^er, paragraphe 2, de la directive 2008/118/CE (2), ainsi que de l’article 14, paragraphe 1, premier alinéa, sous b), paragraphe 2, premier alinéa, sous c), et paragraphe 3, de la directive 2011/64/UE (3).

3. Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant f6 Cigarettenfabrik GmbH & Co. KG (ci-après la « requérante ») au Hauptzollamt Bielefeld (bureau principal des douanes de Bielefeld, Allemagne) (ci-après la « partie défenderesse »), au sujet de la décision de ce dernier de soumettre la requérante, en plus de l’accise sur le tabac à fumer, à une taxe supplémentaire sur des bâtonnets de tabac à chauffer qu’elle produit (ci-après la « taxe litigieuse »).

II. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union

1. La directive 2008/118

4. Selon le considérant 4 de la directive 2008/118, « [l]es produits soumis à accise peuvent faire l’objet d’autres impositions indirectes poursuivant des finalités spécifiques. Dans ce cas, toutefois, et afin de ne pas compromettre l’utilité de la réglementation communautaire relative aux impositions indirectes, il convient que les États membres respectent certains éléments essentiels de cette réglementation ».

5. L’article 1^er de cette directive énonce :

« 1. La présente directive établit le régime général des droits d’accise frappant directement ou indirectement la consommation des produits suivants, ci-après dénommés “produits soumis à accise” :

[...]

c) les tabacs manufacturés relevant [de la directive 2011/64].

2. Les États membres peuvent, à des fins spécifiques, prélever des taxes indirectes supplémentaires sur les produits soumis à accise, à condition que ces impositions respectent les règles de taxation communautaires applicables à l’accise ou à la taxe sur la valeur ajoutée [(TVA)] pour la détermination de la base d’imposition, le calcul, l’exigibilité et le contrôle de l’impôt, ces règles n’incluant pas les dispositions relatives aux exonérations.

3. Les États membres peuvent prélever des taxes sur :

a) les produits autres que les produits soumis à accise ;

[...] »

2. La directive 2011/64

6. Les considérants 2, 4, 8 et 9 de la directive 2011/64 énoncent :

« (2) Il convient que la législation fiscale de l’Union applicable aux produits du tabac assure le bon fonctionnement du marché intérieur et, en même temps, un niveau élevé de protection de la santé [...]

[...]

(4) Il convient de définir les différentes sortes de tabacs manufacturés, qui se différencient entre elles par leurs caractéristiques et par les usages auxquels elles sont destinées.

[...]

(8) En vue de garantir une fiscalité uniforme et équitable, une définition des cigarettes, cigares et cigarillos ainsi que des autres tabacs à fumer devrait être prévue de sorte que, aux fins de l’application des accises, les rouleaux de tabac qui, en raison de leur longueur peuvent être considérés comme deux cigarettes ou plus, soient traités comme tels, qu’un type de cigare ressemblant à de nombreux égards à une cigarette soit traité comme une cigarette, que le tabac à fumer ressemblant à de nombreux égards au tabac fine coupe destiné à rouler les cigarettes soit traité comme du tabac fine coupe et que les déchets de tabac soient clairement définis [...]

(9) En ce qui concerne les accises, l’harmonisation des structures doit, en particulier, avoir pour effet que la concurrence des différentes catégories de tabacs manufacturés appartenant à un même groupe ne soit pas faussée par les effets de l’imposition [...] »

7. L’article 1^er de cette directive prévoit :

« La présente directive fixe les principes généraux de l’harmonisation des structures et des taux de l’accise à laquelle les États membres soumettent les tabacs manufacturés. »

8. L’article 2 de ladite directive est ainsi libellé :

« 1. Aux fins de la présente directive, on entend par tabacs manufacturés :

a) les cigarettes ;

b) les cigares et les cigarillos ;

c) le tabac à fumer :

i) le tabac fine coupe destiné à rouler les cigarettes ;

ii) les autres tabacs à fumer.

2. Sont assimilés aux cigarettes et au tabac à fumer, les produits constitués exclusivement ou partiellement de substances autres que le tabac mais répondant aux autres critères de l’article 3 ou de l’article 5, paragraphe 1.

[...] »

9. L’article 3, paragraphe 1, de la même directive dispose :

« Aux fins de la présente directive, on entend par cigarettes :

a) les rouleaux de tabac susceptibles d’être fumés en l’état et qui ne sont pas des cigares ou des cigarillos [...];

b) les rouleaux de tabac qui, par une simple manipulation non industrielle, sont glissés dans des tubes à cigarettes ;

[...] »

10. L’article 5, paragraphe 1, de la directive 2011/64 énonce :

« Aux fins de la présente directive, on entend par tabacs à fumer :

a) le tabac coupé ou fractionné d’une autre façon, filé ou pressé en plaques, qui est susceptible d’être fumé sans transformation industrielle ultérieure ;

b) les déchets de tabac conditionnés pour la vente au détail, qui ne relèvent pas de l’article 3 et de l’article 4, paragraphe 1, et qui sont susceptibles d’être fumés [...] »

11. L’article 13 de cette directive prévoit :

« Les groupes suivants de tabacs manufacturés fabriqués dans l’Union ou importés de pays tiers sont soumis, dans chaque État membre, à une accise minimale fixée à l’article 14 :

a) cigares et cigarillos ;

b) tabacs fine coupe destinés à rouler les cigarettes ;

c) autres tabacs à fumer. »

12. L’article 14 de ladite directive dispose :

« 1. Les États membres appliquent une accise qui peut être :

a) ad valorem, calculée sur les prix maximaux de vente au détail de chaque produit [...] ; ou

b) spécifique, exprimée en montant par kilogramme ou par nombre de pièces pour les cigares et cigarillos ; ou

c) mixte, comprenant un élément ad valorem et un élément spécifique.

Les États membres peuvent établir un montant minimal d’accise pour les cas où l’accise est ad valorem ou mixte.

2. L’accise globale (spécifique et/ou ad valorem hors TVA), exprimée en pourcentage, en montant par kilogramme ou par nombre de pièces, est au moins égale aux taux ou aux montants minimaux fixés :

a) pour les cigares ou les cigarillos : 5 % du prix de vente au détail, toutes taxes comprises, ou 12 [euros] par 1 000 unités ou par kilogramme ;

b) pour le tabac à fumer fine coupe destiné à rouler les cigarettes : 40 % du prix moyen pondéré de vente au détail du tabac fine coupe destiné à rouler les cigarettes mis à la consommation, ou 40 [euros] par kilogramme ;

c) pour les autres tabacs à fumer : 20 % du prix de vente au détail, toutes taxes comprises, ou 22 [euros] par kilogramme.

[...]

3. Les taux ou montants visés aux paragraphes 1 et 2 sont valables pour tous les produits appartenant au groupe de tabacs manufacturés concerné sans distinction au sein de chaque groupe selon la qualité, la présentation, l’origine des produits, les matières employées, les caractéristiques des entreprises impliquées ou tout autre critère.

[...] »

B. Le droit allemand

13. Le Tabaksteuergesetz (loi relative à la taxe sur le tabac), du 15 juillet 2009 (BGBl. 2009 I, p. 1870), tel que modifié par la loi du 10 août 2021 (BGBl. 2021 I, p. 3411) (ci-après le « TabStG »), énonce, à son article 1^er :

(1) Les tabacs manufacturés, le tabac à chauffer et le tabac pour pipe à eau sont soumis à la taxe sur le tabac [qui] constitue une accise au sens de l’Abgabenordnung [(code général des impôts)].

(2) Le tabac manufacturé comprend :

1. les cigares ou les cigarillos [...]

2. les cigarettes [...]

3. les tabacs à fumer (tabac fine coupe ou tabac pour pipe) : du tabac coupé ou fractionné d’une autre façon, filé ou pressé en plaques, susceptible d’être fumé sans transformation industrielle ultérieure.

(2a) Le tabac à chauffer est, au sens de la présente loi, un tabac à fumer en portions individuelles, destiné à être consommé par l’inhalation d’un aérosol ou d’une fumée produite par un appareil.

[...] »

14. L’article 1a du TabStG, intitulé « Tabac à chauffer, tabac pour pipe à l’eau », prévoit que, « [s]auf disposition contraire, les dispositions de la présente loi relatives au tabac à fumer, ainsi que les mesures d’exécution s’y rapportant, sont également applicables au tabac à chauffer et au tabac à pipe à eau. »

15. L’article 2 de cette loi dispose :

« (1) Le montant de la taxe s’élève :

1. pour les cigarettes

[...]

b) pour la période allant du 1^er janvier 2022 au 31 décembre 2022, à 10,88 centimes d’euro par pièce et à 19,84 % du prix de vente au détail, le montant devant cependant être supérieur ou égal à 22,276 centimes d’euro par pièce, déduction faite de la taxe sur le chiffre d’affaires sur le prix de vente au détail de la cigarette soumise à l’imposition ;

[...]

4. pour le tabac à pipe

[...]

b) pour la période allant du 1^er janvier 2022 au 31 décembre 2022, à 15,66 euros par kilogramme et à 13,13 % du prix de vente au détail, le montant devant cependant être supérieur ou égal à 24,00 euros par kilogramme ;

5. pour...