Opinion of Advocate General Kokott delivered on 10 November 2022.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62021CC0612
• ECLI: ECLI:EU:C:2022:874
• Date: 10 November 2022
• Court: Court of Justice (European Union)

Edición provisional

CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL

Sra. JULIANE KOKOTT

presentadas el 10 de noviembre de 2022 (1)

Asunto C‑612/21

Gmina O.

contra

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Naczelny Sąd Administracyjny (Tribunal Supremo de lo Contencioso‑Administrativo, Polonia)]

«Petición de decisión prejudicial — Legislación tributaria — Impuesto sobre el valor añadido — Directiva 2006/112/CE — Artículos 2, 9 y 13 — Prestaciones de servicios a título oneroso — Concepto de sujeto pasivo — Actividad económica — Examen tipológico — Organismo de Derecho público que en el término municipal organiza para los residentes la implantación de las energías renovables, a cambio de una contribución propia del 25 % y recibiendo de un tercero un reembolso del 75 % del coste mediante una subvención — Operaciones actuando como autoridad pública — Ausencia de distorsiones significativas de la competencia»

I. Introducción

1. El fomento de las energías renovables por parte de las unidades administrativas territoriales, como un municipio, parece ahora mismo no solo deseable, sino que además suscita cuestiones interesantes en el marco de la legislación del IVA. Si el propio residente hubiera contratado la instalación de, por ejemplo, un sistema de energía solar, la calificación a efectos del IVA estaría clara. La empresa efectúa frente a este una operación gravable y sujeta (entrega de bienes o prestación de servicios). El Estado recibe el IVA correspondiente. Una ayuda estatal a favor del residente por valor del 75 % del coste no tendría relevancia en el marco de la legislación del IVA.

2. ¿Pero qué sucede cuando un municipio organiza y paga para que una empresa instale ese sistema en terrenos que pertenecen a uno de sus residentes? También en este supuesto, el Estado recibe su IVA al menos una vez, en concreto de la empresa instaladora. En cambio, si el municipio recibe una subvención con cargo a recursos estatales que asciende al 75 % y los residentes pagan aproximadamente el 25 % como contribución propia al municipio, ¿se produce el devengo de una cuota de IVA añadida porque el municipio estará realizando frente al residente una operación gravable y sujeta añadida?

3. La consecuencia de la cadena de prestaciones de ahí resultante (prestación de la empresa instaladora, por medio del municipio, al residente) sería que el municipio tendría que pagar este IVA al Estado, pero podría, en principio, practicar una deducción del impuesto soportado que gravó la prestación adquirida. Si la suma de la subvención y la contribución propia alcanza el mismo importe que los costes de la adquisición, sería un juego de suma cero con mucho trabajo administrativo. Si la subvención, junto con la contribución propia, es menor (o la subvención no se incluye en la base imponible), quedaría un excedente de impuesto soportado que reduciría los ingresos fiscales. Si la subvención, junto con la contribución propia, es mayor, se generarían ingresos fiscales adicionales a partir de un programa estatal de fomento. Las tres consecuencias causan una sensación de malestar, sobre todo si se tiene en cuenta también el objetivo de interés general de protección del medio ambiente y de seguridad energética que persigue el municipio.

4. En consecuencia, la apreciación en el marco de la legislación del IVA de la implantación de las energías renovables subvencionada con recursos estatales plantea determinadas cuestiones esenciales que el Tribunal de Justicia debe responder también (2) con ocasión de la presente petición de decisión prejudicial. Debe aclararse, entre otras, cómo se determina el destinatario y el proveedor de una prestación. También resulta esencial la cuestión de si, en un caso así, un municipio —suponiendo que sea un proveedor de una prestación— ejerce una actividad económica. En caso de respuesta afirmativa, habría que decidir si efectúa las operaciones de fomento de la ampliación de las energías renovables actuando como autoridad pública, y si estas causan distorsiones significativas de la competencia.

II. Marco jurídico

A. Derecho de la Unión

5. El artículo 2, apartado 1, letras a) y c), de la Directiva 2006/112/CE, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (3) (en lo sucesivo, «Directiva sobre el IVA») establece:

«Estarán sujetas al IVA las operaciones siguientes:

a) las entregas de bienes realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal;

[…]

c) las prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el territorio de un Estado miembro por un sujeto pasivo que actúe como tal».

6. El artículo 9, apartado 1, de la Directiva sobre el IVA dispone:

«Serán considerados “sujetos pasivos” quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna actividad económica, cualesquiera que sean los fines o los resultados de esa actividad.

Serán consideradas “actividades económicas” todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las actividades extractivas, las agrícolas y el ejercicio de profesiones liberales o asimiladas. En particular será considerada actividad económica la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.»

7. En cambio, el artículo 13 de la Directiva sobre el IVA reza como sigue:

«(1) Los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones en las que actúen como autoridades públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.

No obstante, cuando efectúen tales actividades u operaciones deberán ser considerados sujetos pasivos en cuanto a dichas actividades u operaciones, en la medida en que el hecho de no considerarlos sujetos pasivos lleve a distorsiones significativas de la competencia.

En cualquier caso, los organismos de Derecho público tendrán la condición de sujetos pasivos en relación con las actividades que figuran en el anexo I, excepto cuando el volumen de estas sea insignificante.

(2) Los Estados miembros podrán considerar actividades de las autoridades públicas las actividades de los organismos de Derecho público que estén exentas en virtud de los artículos 132, 135, 136, 371, los artículos 374 a 377, el artículo 378, apartado 2, el artículo 379, apartado 2, y los artículos 380 a 390 quater.»

8. El artículo 73 de la Directiva sobre el IVA regula la base imponible:

«En el caso de las entregas de bienes y las prestaciones de servicios no comprendidas entre las enunciadas en los artículos 74 a 77, la base imponible estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquiriente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de estas operaciones.»

B. Derecho polaco

9. La República de Polonia transpuso la Directiva sobre el IVA mediante la Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Ley de 11 de marzo de 2004 del impuesto sobre bienes y servicios, Dz. U. de 2018, posición 2174, en su versión modificada; en lo sucesivo, «Ley del IVA»).

10. El artículo 29a, apartado 1, de la Ley del IVA se refiere a la base imponible y establece lo siguiente:

«Constituirá la base imponible, sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 5, y en los artículos 30a a 30c, 32, 119 y 120, apartados 1, 4 y 5, todo aquello que, en concepto de pago por la adquisición, reciba o haya de recibir el proveedor o el prestador del servicio del adquirente, del destinatario del servicio o un tercero, incluidos los suplementos, subvenciones y demás recargos de naturaleza similar recibidos por el proveedor o el prestador que influyan directamente en el precio de los objetos entregados o de los servicios prestados por el sujeto pasivo.»

11. La Ustawa z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Ley de 27 de abril de 2001 sobre protección del medio ambiente, Dz. U. de 2020, posición 1219, en su versión modificada; en lo sucesivo, «Ley sobre protección del Medio Ambiente»), prevé en su artículo 400a, apartado 1:

«La financiación para la protección del medio ambiente y la gestión del agua incluye: […]

21) proyectos relacionados con la protección del aire;

22) apoyar el uso de fuentes locales de energía renovable y la introducción de portadores de energía más respetuosos con el medio ambiente […]»

12. El artículo 403, apartado 2, de la Ley sobre protección del Medio Ambiente establece:

«Las atribuciones propias de los municipios incluirán la financiación de la protección del medio ambiente en el ámbito establecido en el artículo 400a, apartado 1, puntos […] 21 a 25 […] en una cantidad no inferior al importe correspondiente a los ingresos por tasas y sanciones a que se refiere el artículo 402, apartados 4, 5 y 6, que constituyen ingresos de los presupuestos municipales, menos el excedente de dichos ingresos transferido a los fondos provinciales.»

III. Hechos y procedimiento prejudicial

13. El Gmina O. (Municipio de O., Polonia; en lo sucesivo, «Municipio») es una unidad administrativa territorial que ejerce sus atribuciones propias. También está dado de alta como sujeto pasivo del impuesto sobre el valor añadido.

14. Junto a otros tres municipios, el Municipio celebró un contrato de colaboración para la ejecución de un proyecto relativo a la instalación de sistemas de fuentes de energía renovables (en lo sucesivo, «sistemas FER») en el territorio de esos cuatro municipios (en lo sucesivo, «el proyecto»).

15. Uno de los municipios, en calidad de líder del proyecto, celebró un contrato de cofinanciación del proyecto con el voivodato (un distrito...