European Commission v Kingdom of Spain.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2013:365
• Court: Court of Justice (European Union)
• Docket Number: C-189/11
• Date: 06 June 2013
• Procedure Type: Recurso por incumplimiento – fundado
• Celex Number: 62011CC0189

CONCLUSIONES DE LA ABOGADO GENERAL

SRA. ELEANOR SHARPSTON

presentadas el 6 de junio de 2013 ( 1 )

Asunto C‑189/11

Comisión Europea

contra

Reino de España

Asunto C‑193/11

Comisión Europea

contra

República de Polonia

Asunto C‑236/11

Comisión Europea

contra

República Italiana

Asunto C‑269/11

Comisión Europea

contra

República Checa

Asunto C‑293/11

Comisión Europea

contra

República Helénica

Asunto C‑296/11

Comisión Europea

contra

República Francesa

Asunto C‑309/11

Comisión Europea

contra

República de Finlandia

Asunto C‑450/11

Comisión Europea

contra

República Portuguesa

«IVA — Régimen especial de las agencias de viajes»

1. En esta serie de recursos por incumplimiento, la Comisión cuestiona una interpretación de la Directiva 2006/112/CE ( 2 ) con arreglo a la cual ocho Estados miembros consideran que el régimen especial del IVA para las agencias de viajes (en lo sucesivo, «régimen especial») desarrollado en los artículos 306 a 310 de dicha Directiva (anexo I de estas conclusiones) se aplica con independencia de que el cliente sea realmente el viajero o no. A la vista de la terminología utilizada en algunas versiones lingüísticas de los preceptos en cuestión, esta interpretación se denomina «criterio del cliente». La Comisión afirma que, con arreglo a la legislación en su redacción actual (y de acuerdo con la práctica de los otros Estados miembros), el régimen especial sólo es aplicable cuando el cliente es el viajero. Esta interpretación se denomina, a la vista de la terminología de otras versiones lingüísticas, «criterio del viajero». Ésta es, en esencia, la cuestión principal en todos estos asuntos, y la única en siete de ellos. En las presentes conclusiones abordaré únicamente dicha cuestión.

2. Respecto al Reino de España considerado individualmente, la Comisión también plantea objeciones respecto a tres aspectos de las normas nacionales sobre el régimen especial, que se refieren, respectivamente, a la exclusión del régimen especial de las situaciones en que las agencias de viajes minoristas venden viajes combinados organizados por agencias mayoristas, la declaración del importe del IVA incluida en el precio y la determinación de la base imponible a lo largo de un período impositivo. Abordaré estas cuestiones en unas conclusiones separadas, que también se entregarán hoy.

Directiva sobre viajes combinados

3. Las definiciones incluidas en el artículo 2 de la Directiva sobre viajes combinados ( 3 ) no son directamente relevantes para este asunto. No obstante, pueden proporcionar un contexto útil para comprender el régimen especial. A efectos de la Directiva sobre viajes combinados, se entiende por: «1) Viaje combinado: la combinación previa de, por lo menos, dos de los siguientes elementos, vendida u ofrecida a la venta con arreglo a un precio global, cuando dicha prestación sobrepase las veinticuatro horas o incluya una noche de estancia: a) transporte, b) alojamiento, c) otros servicios turísticos no accesorios del transporte o del alojamiento y que constituyan una parte significativa del viaje combinado. […] 2) Organizador: la persona que organiza […] viajes combinados y los vende u ofrece a la venta, directamente o por medio de un detallista. 3) Detallista: la persona que vende u ofrece a la venta el viaje combinado establecido por un organizador. 4) Consumidor: la persona que compra o se compromete a comprar el viaje combinado […], la persona en nombre de la cual el contratante principal se compromete a comprar el viaje combinado […] o la persona a la cual el contratante principal u otro beneficiario cede el viaje combinado […]. 5) Contrato: el acuerdo que vincula al consumidor con el organizador y/o el detallista.»

Régimen especial

4. El régimen especial tiene su origen en el artículo 26 de la Sexta Directiva IVA (anexo II de estas conclusiones). ( 4 ) En esencia es simple. Cuando una agencia de viajes, actuando en su propio nombre, utiliza las entregas y servicios de otros sujetos pasivos para ofrecer viajes a la venta, todas las transacciones deberán ser consideradas como una sola prestación, sujeta al IVA en el Estado miembro sede de la agencia de viajes. Se considerará base imponible el margen de la agencia de viajes, es decir, la diferencia entre el coste, IVA incluido, que tienen para él los suministros y servicios que incluye en el viaje combinado que él vende y el precio, excluido el IVA, que él cobra por ese viaje combinado.

5. El régimen especial no se incluyó en las propuestas legislativas de la Comisión, iniciales o revisadas, por lo que no hay antecedentes legislativos documentales de los que se pueda obtener directamente indicación alguna sobre su finalidad. No obstante, en el presente procedimiento no se discute que el objetivo era doble: simplificar las gestiones para las agencias de viaje que, en otro caso, deberían deducir o reclamar el IVA soportado en diferentes Estados miembros, y asegurar que cada servicio tribute donde es prestado.

6. Si no existiera un régimen como el especial, la agencia de viajes o el organizador de circuitos turísticos que ofrecen conjuntamente unas vacaciones o un viaje combinado dentro de la Unión Europea estarían obligados a pagar el IVA repercutido sobre el precio total del viaje combinado en su propio Estado miembro. Tendría que recuperar el IVA que se le factura, a menudo en otros Estados miembros, por servicios como el transporte, el alojamiento, la alimentación, las visitas guiadas, los cruceros o las actividades de ocio organizadas, prestados en esos Estados miembros. Ello no sólo implicaría una considerable complejidad administrativa, sino que además tales servicios no quedarían sujetos al IVA en el Estado miembro en que realmente fueran prestados y disfrutados, sino en el Estado miembro en que se adquiriese el viaje combinado. De esta forma, una parte considerable de la recaudación por IVA se desviaría desde los Estados miembros que ofrecen destinos turísticos hacia los que proporcionan los turistas.

7. Además de estos efectos, sin embargo, el régimen especial es, en principio, neutro respecto al régimen del IVA. En el conjunto de la cadena de prestaciones, no se grava más ni menos de lo que ocurriría en otras circunstancias y, en principio, ningún importe residual queda consolidado de forma irrecuperable en una fase intermedia de forma que grave a uno u otro de los agentes económicos interesados. Un ejemplo comparativo puede ser de ayuda en este sentido.

8. Si el coste de, por ejemplo, los servicios de transporte, hotel y restaurante adquiridos por la agencia de viajes e incluidos en el viaje combinado es igual a 100, IVA excluido, y si el margen neto de la agencia de viajes en dichos servicios es igual a 20 y el IVA se recauda al tipo del 20 % (en todos los Estados miembros afectados, si hay más de uno), las consecuencias son las siguientes: — Con arreglo al régimen general, la agencia de viajes compra a 100, más un IVA de 20, lo que da un precio de 120, IVA incluido. Añadiendo su margen de 20 al precio sin IVA vende a 120, más un IVA de 24, lo que da un precio con IVA incluido de 144. Deduce el IVA soportado de 20 y liquida frente a la administración tributaria la diferencia de 4 entre el IVA repercutido y el IVA soportado. — Con arreglo al régimen especial, la agencia de viajes compra a 100, más un IVA de 20, lo que da un precio de 120 IVA incluido. Añadiendo su margen de 20 al precio con IVA, vende a 140, más un IVA de 4, lo que da un precio de 144 con IVA incluido. No deduce el IVA soportado, pero liquida ante la administración tributaria sólo el IVA repercutido de 4 sobre su margen de 20. En ambos casos, el precio de venta, IVA incluido, es 144 y la administración tributaria recauda un IVA de 24, que es soportado en su totalidad por el adquirente del viaje combinado.

9. Cuando los servicios en cuestión se prestan en uno o más Estados miembros distintos de aquel en que se vende el viaje combinado, con arreglo al régimen normal la agencia de viajes no puede simplemente deducir el IVA soportado de 20 de su IVA repercutido de 24. Salvo que sea un sujeto pasivo del IVA registrado en esos otros Estados miembros, tiene que pasar por el procedimiento, bastante más complicado, de solicitar allí la devolución, ( 5 ) para lo cual debería esperar un tiempo prolongado, en contraste con el sistema de deducción inmediata cuando las transacciones se ciñen a un Estado miembro. Además, los Estados miembros en cuestión no recaudan el IVA por servicios prestados en su territorio. Con arreglo al régimen especial, en cambio, no sobreviene dificultad alguna.

10. No hay controversia entre las partes respecto a los principios expuestos más arriba. La diferencia de interpretación se refiere únicamente a si, a efectos de la aplicación del régimen especial, la persona que adquiere el viaje combinado debe ser el viajero (la persona que verdaderamente recibe los servicios u otras prestaciones) ( 6 ) o si también puede ser otra agencia de viajes. Al parecer, esta cuestión se suscita, en particular, porque se ha hecho cada vez más corriente que los agentes de viajes u organizadores de circuitos turísticos («organizadores», según la terminología de la Directiva sobre viajes combinados) incluyan conjuntamente vacaciones o viajes combinados que venden a otro agente u operador (un «detallista», en la terminología de la Directiva sobre viajes combinados) antes de que se realice la venta final. Sin embargo, habría menos margen para...