T-2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme, d.o.o. (sedaj v stečaju) v Republika Slovenija.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2017:763
• Date: 12 October 2017
• Celex Number: 62016CC0396
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-396/16

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. HENRIK SAUGMANDSGAARD ØE

présentées le 12 octobre 2017 ( 1 )

Affaire C‑396/16

T – 2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme d.o.o. (sedaj v stečaju)

contre

Republika Slovenija

[demande de décision préjudicielle formée par le Vrhovno sodišče (Cour suprême, Slovénie)]

« Renvoi préjudiciel – Directive 2006/112/CE – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Article 184 – Régularisation des déductions de la TVA payée en amont – Article 185, paragraphe 1 – Modification des éléments pris en considération pour la détermination de la déduction – Article 185, paragraphe 2 – Opérations totalement ou partiellement impayées – Homologation définitive d’un concordat – Articles 90 et 185, paragraphe 2, second alinéa – Neutralité fiscale – Perception de l’intégralité de la TVA due sur le territoire – Obligation de cohérence dans la mise en œuvre des régimes de régularisation de taxation et de déduction en cas de non‑paiement du prix »

I. Introduction

1. Le Vrhovno sodišče (Cour suprême, Slovénie) a saisi la Cour de plusieurs questions préjudicielles portant sur l’interprétation des articles 184 à 186 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (ci‑après la « directive TVA ») ( 2 ).

2. Cette demande a été présentée dans le contexte d’un litige opposant T – 2, družba za ustvarjanje, razvoj in trženje elektronskih komunikacij in opreme d.o.o. (sedaj v stečaju) (ci‑après « T‑2 ») à la Republika Slovenija, représentée par le Ministrstvo za finance (ministère des Finances, Slovénie) au sujet de la régularisation de déductions de TVA relatives à des acquisitions de biens ou de services pour lesquelles T‑2 a bénéficié d’un concordat.

3. À la suite de l’homologation définitive de ce concordat, le montant dû par T‑2 à ses fournisseurs à raison d’opérations soumises à la TVA a été réduit de 56 %. Le ministère des Finances a estimé que T‑2 était tenue de régulariser les déductions de TVA proportionnellement à la diminution dont elle avait bénéficié, à savoir à concurrence de 56 % de la TVA initialement déduite sur les factures concernées. T‑2 a contesté cette interprétation.

4. C’est dans ce contexte que la juridiction de renvoi a soumis trois questions préjudicielles à la Cour, en vue de déterminer si, au regard de la transposition des articles 184 et 185 de la directive TVA en droit national, l’administration fiscale est fondée à exiger une réduction des déductions de TVA effectuées par un assujetti insolvable et ayant bénéficié d’une diminution de ses obligations à l’égard de ses créanciers dans le cadre d’une procédure de concordat.

5. En substance, je proposerai à la Cour de répondre en ce sens que l’administration fiscale est fondée, dans un litige tel que celui au principal, à exiger une réduction des déductions de TVA effectuées par un assujetti insolvable dont les dettes ont fait l’objet d’une décision de concordat si et dans la mesure où cette décision entraîne une réduction de la base d’imposition à la TVA.

II. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union

6. L’article 73 de la directive TVA prévoit : « Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. »

7. L’article 90 de cette directive dispose : « 1. En cas d’annulation, de résiliation, de résolution, de non‑paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s’effectue l’opération, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres. 2. En cas de non‑paiement total ou partiel, les États membres peuvent déroger au paragraphe 1. »

8. En vertu de l’article 168, sous a), de ladite directive, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ses opérations taxées, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable le montant de la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens et services fournis par un autre assujetti, et ce dans la mesure où ceux‑ci sont utilisés pour les besoins de ces opérations.

9. L’article 184 de la directive TVA est libellé comme suit : « La déduction initialement opérée est régularisée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer. »

10. L’article 185 de cette directive prévoit : « 1. La régularisation a lieu notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA, entre autres en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus. 2. Par dérogation au paragraphe 1, il n’y a pas lieu à régularisation en cas d’opérations totalement ou partiellement impayées, en cas de destruction, de perte ou de vol dûment prouvés ou justifiés et en cas de prélèvements effectués pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons visés à l’article 16. En cas d’opérations totalement ou partiellement impayées et en cas de vol, les États membres peuvent toutefois exiger la régularisation. »

11. Aux termes de l’article 186 de ladite directive, les États membres déterminent les modalités d’application des articles 184 et 185 de cette même directive.

B. Le droit slovène

12. L’article 39, paragraphes 3 et 4, du Zakon o davku na dodano vrednost, Uradni list RS, no 13/11 (loi relative à la TVA, ci‑après le « ZDDV‑1 ») dispose : « 3. L’assujetti peut également régulariser (réduire) le montant de la TVA déclarée si, sur la base d’une décision judiciaire définitive relative à une procédure de faillite clôturée ou une procédure de concordat close avec succès, celle‑ci ne serait pas remboursée ou pas remboursée intégralement. Peut agir de la même manière l’assujetti qui reçoit une décision judiciaire définitive de suspension de la procédure ou une autre attestation d’où il ressort que, dans une procédure d’exécution forcée clôturée, il n’a pas été remboursé ou pas été remboursé en intégralité parce que le débiteur a été rayé du registre des sociétés ou d’autres registres ou documents pertinents. Si l’assujetti perçoit a posteriori un paiement ou un paiement partiel en lien avec la fourniture de biens ou de services pour laquelle il a fait valoir une correction de la base imposable conformément à ce paragraphe, il doit déclarer la TVA sur la somme reçue. 4. Indépendamment du paragraphe précédent, l’assujetti peut régulariser (réduire) le montant de la TVA déclarée et non versée sur l’ensemble des créances reconnues qu’il a déclarées dans la procédure de concordat ou de faillite. »

13. Aux termes de l’article 63, paragraphe 1, du ZDDV‑1, l’assujetti a le droit de déduire de la TVA, qu’il est tenu de payer, la TVA qu’il doit verser ou qu’il a versée lors de l’acquisition de biens ou de services, s’il a utilisé ces derniers ou les utilisera aux fins de ses opérations imposables.

14. L’article 68 du ZDDV‑1, intitulé « Régularisation de la déduction de TVA », est libellé comme suit : « 1. Un assujetti doit régulariser la déduction initialement opérée si elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer. 2. Un assujetti doit procéder à une régularisation si des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déduction de TVA, comme en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus. 3. Par dérogation au paragraphe 2 du présent article, l’assujetti ne régularise pas la déduction initialement opérée en cas de destruction ou de perte dûment prouvées et en cas de prélèvements effectués pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons visés à l’article 7 de la présente loi. »

15. En vertu de l’article 214, paragraphe 1, du Zakon o finančnem poslovanju, postopkih zaradi insolventnosti in prisilnem prenehanju (loi relative aux transactions financières, aux procédures d’insolvabilité et à la liquidation forcée, Uradni list RS, no 126/07, ci‑après le « ZFPPIPP »), la décision définitive d’homologation du concordat fait disparaître le droit des créanciers de faire valoir un paiement dans le cadre d’une procédure judiciaire ou d’une autre procédure conduite devant l’autorité publique compétente, à savoir le paiement : – du montant d’une créance ordinaire au titre de l’article 212, paragraphe 4, de cette loi, pour une part supérieure à celle fixée dans la procédure de concordat homologuée et avant l’expiration des délais de paiement fixés dans la procédure de concordat homologuée, et – des intérêts sur le montant des créances à un taux supérieur à celui fixé dans la procédure de concordat homologuée.

16. L’article 214, paragraphe 2, du ZFPPIPP dispose que l’entrée en force de chose jugée de la décision d’homologation de la procédure de concordat fait disparaître le droit du créancier de faire valoir le paiement, dans le cadre d’une procédure judiciaire ou d’une autre procédure qui est conduite par l’autorité publique compétente, du montant total des créances subordonnées au titre de l’article 212, paragraphe 4, de cette loi.

17. Aux termes de l’article 214, paragraphe 3, du ZFPPIPP, si le débiteur paie volontairement les créances à concurrence d’un montant supérieur au...