Opinion of Advocate General Kokott delivered on 14 May 2020.

• Jurisdiction: European Union
• Date: 14 May 2020
• Court: Court of Justice (European Union)

Édition provisoire

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M^ME JULIANE KOKOTT

présentées le 14 mai 2020 (1)

Affaire C‑42/19

Sonaecom SGPS SA

contre

Autoridade Tributária e Aduaneira

[demande de décision préjudicielle présentée par le Supremo Tribunal Administrativo (Cour administrative suprême, Portugal)]

« Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée – Directive 77/388/CEE – Notion d’assujetti – Société holding – Holding mixte – Déduction de la taxe payée en amont – Dépenses engagées pour des prestations de conseil et l’émission d’obligations d’entreprise aux fins de l’acquisition d’une autre société – Modification des opérations en aval prévues »

I. Introduction

1. La Cour s’est déjà prononcée à maintes reprises sur le droit des sociétés holding à déduire la taxe payée en amont (2). Ce droit soulève cependant en pratique encore des problèmes. Cela est notamment le cas lorsqu’une société holding ne fait que gérer quelques participations dans des sociétés, mais qu’elle fournit des prestations de services soumises à la TVA à d’autres sociétés qu’elle détient (« société holding mixte »).

2. En l’espèce, la société Sonaecom SGPS, S.A. (ci‑après « Sonaecom ») souhaitait acquérir des parts sociales dans une entreprise et lui fournir ensuite des prestations de services soumises à la TVA. Pour préparer la transaction, elle a eu recours à des prestations de conseil et à des services pour l’émission d’obligations d’entreprise. Sonaecom a fait valoir une déduction correspondante de la taxe payée en amont. L’administration fiscale portugaise a cependant refusé cette déduction, notamment au motif que Sonaecom n’a pas pu réaliser les investissements et qu’elle a, à la place, mis à la disposition de la société mère du groupe le capital obtenu à cette fin, sous la forme d’un prêt exonéré de la TVA.

3. En l’espèce, la Cour devra clarifier notamment les incidences résultant du passage de l’activité prévue à l’activité effective sur la déduction de la taxe payée en amont.

II. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union

4. Les dispositions du droit de l’Union applicables dans le cadre du présent renvoi préjudiciel sont les dispositions de la directive 77/388/CEE (ci‑après la « sixième directive ») (3), qui a entretemps été abrogée par la directive 2006/112/CE (ci‑après la « directive TVA ») (4). Les dispositions pertinentes en l’espèce des deux directives concordent, en substance, au regard de leur contenu.

5. Conformément à l’article 2, premier alinéa, point 1, de la sixième directive [désormais article 2, paragraphe 1, sous a) à c), de la directive TVA], les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée.

6. L’article 4, paragraphe 1, de la sixième directive (désormais article 9, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive TVA) définit la notion d’assujetti :

« Est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d’une façon indépendante et quel qu’en soit le lieu, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. »

7. L’article 13 B, sous d), point 1, de la sixième directive [désormais article 135, paragraphe 1, sous b, de la directive TVA] prévoit des exonérations de TVA à l’intérieur du pays :

« Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci‑dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels :

d) les opérations suivantes :

1. l’octroi et la négociation de crédits ainsi que la gestion de crédits effectuée par celui qui les a octroyés ».

8. L’article 17, paragraphes 1 et 2, sous a), de la sixième directive [désormais article 167 et article 168, sous a), de la directive TVA] réglemente la naissance et l’étendue du droit à déduction :

« 1. Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible.

2. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable :

a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti ».

B. Le droit portugais

9. L’article 9, paragraphe 28, sous a), des Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (code portugais de la TVA) disposait lors de la période pertinente :

« Sont exonérées de la taxe :

(28) [l]es opérations suivantes :

a) l’octroi et la négociation de crédits sous quelque forme que ce soit, y compris les opérations d’escompte et de réescompte, ainsi que leur gestion par celui qui les a octroyés. »

III. Les faits et la procédure au principal

10. Sonaecom est une société holding qui acquiert, détient et gère des participations dans des sociétés et perçoit les revenus qui en découlent. En outre, elle gère des entreprises qui exercent des activités sur les marchés des télécommunications, des médias, des logiciels et de l’intégration de systèmes et elle coordonne ces activités de manière stratégique. Sonaecom soutient qu’elle a reçu des contreparties adéquates pour les prestations de services de gestion et de coordination stratégique qui, selon elle, sont intégralement soumises à la TVA.

11. En 2005, Sonaecom souhaitait investir dans le nouveau segment d’activité « Triple Play » qui associe divertissement audiovisuel, téléphonie et Internet. À cette fin, Sonaecom a, d’une part, eu recours à des prestations de conseil auprès de deux entreprises qui ont réalisé des études de marché concernant l’éventuelle acquisition par Sonaecom de parts sociales dans l’opérateur de télécommunications Cabovisão. Un montant de 212 627,56 euros de TVA était dû au titre de ces prestations.

12. D’autre part, Sonaecom a versé une commission soumise à la TVA à une banque d’investissement pour l’organisation, le montage et la garantie de l’émission par souscription privée d’obligations dénommée « Obligations Sonaecom SGPS 2005 » pour un montant de 150 000 000 euros. Un montant de 769 500,00 euros de TVA était dû à ce titre. Selon ses indications, Sonaecom prévoyait d’utiliser le capital ainsi obtenu pour acquérir des parts sociales de Cabovisão, puis de fournir à cette société des prestations de services soumises à la TVA dans le domaine de l’assistance technique et de la gestion.

13. Toutefois, l’acquisition des parts sociales dans Cabovisão n’a pas eu lieu. Sonaecom a alors mis à la disposition de la société mère du groupe, Sonae SGPS S.A., sous la forme d’un prêt, le capital obtenu par l’émission des obligations.

14. Pour l’année 2005, Sonaecom a procédé à la déduction de la taxe payée en amont au titre des prestations de conseil (dans la déclaration de décembre 2005) et de la commission (dans la déclaration de juin 2005) pour un montant total de 982 127,56 euros.

15. À la suite d’un contrôle, l’Autoridade Tributária e Adunaeira (autorité fiscale et douanière, Portugal) a corrigé la taxe en 2008 et a réclamé les taxes déclarées plus les intérêts compensatoires s’élevant à 106 548,20 euros, soit un montant total de 1 088 675,77 euros. Elle a motivé cette décision en indiquant que, d’une part, l’acquisition de participations était exclue du champ d’application de la TVA et que, d’autre part, l’octroi de crédits était exonéré en vertu de l’article 13 B, sous d), point 1, de la sixième directive.

16. Le Tribunal Administrativo e Fiscal de Porto (tribunal administratif et fiscal de Porto, Portugal) a rejeté le recours formé en octobre 2008 contre ces créances fiscales en 2016. Il a jugé que la TVA acquittée au titre des prestations de conseil n’était pas déductible, car l’acquisition visée par ces prestations et la gestion de participations dans des sociétés ne sont pas des activités économiques. Selon le tribunal, la TVA acquittée au titre de la commission pour l’émission d’obligations n’est pas déductible, car le capital a été intégralement transféré à la société mère du groupe et Sonaecom n’a pas démontré que ce capital a bénéficié aux sociétés dans lesquelles elle détient des participations ni qu’il a été utilisé dans le cadre d’une opération en aval ouvrant droit à déduction.

17. Sonaecom a fait appel de ce jugement. Elle soutient que les acquisitions en question font, en raison de leur nature, à tout le moins partie des coûts qu’elle doit consacrer pour pouvoir fournir de manière adéquate les prestations de services qu’elle fournit normalement aux sociétés dans lesquelles elle détient des participations. Elle affirme intervenir de manière régulière et pertinente dans la gestion de ces sociétés, notamment en coopérant à la définition de leur stratégie et en fournissant des prestations de services à titre onéreux, et elle indique devoir donc souvent acquérir auprès de ces sociétés des livraisons et prestations de diverse nature.

IV. Demande de décision préjudicielle et procédure devant la Cour

18. Par ordonnance du 5 décembre 2018, parvenue à la Cour le 24 janvier 2019, le Supremo Tribunal Administrativo (Cour administrative suprême, Portugal) a posé à la Cour, conformément à l’article 267 TFUE, les questions préjudicielles suivantes :

1) La déduction de la TVA acquittée par la requérante, Sonaecom SGPS, sur des services de conseil liés à une étude de marché en vue de l’acquisition de participations, acquisition qui ne s’est pas concrétisée, est‑elle conforme aux règles de déductibilité de la TVA énoncées dans la sixième directive TVA, en particulier aux articles 4, paragraphes 1 et 2, et 17, paragraphes 1, 2 et 5 ?

2) La déduction de la TVA acquittée par la requérante, Sonaecom SGPS, sur le paiement à BCP d’une commission pour l’organisation et le montage d’un emprunt obligataire, prétendument contracté dans le but d’intégrer la structure...