Opinion of Advocate General Kokott delivered on 3 December 2020.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2020:990
• Date: 03 December 2020
• Celex Number: 62019CC0337
• Court: Court of Justice (European Union)

Edición provisional

CONCLUSIONES DE LA ABOGADA GENERAL

SRA. JULIANE KOKOTT

Presentadas el 3 de diciembre de 2020 (1)

Asunto C‑337/19 P

Comisión Europea

contra

Reino de Bélgica y

Magnetrol International

«Recurso de casación — Ayudas de Estado — Decisiones fiscales anticipadas (tax rulings) — Ajuste de los beneficios en razón de los denominados beneficios extraordinarios — Reglamento (UE) 2015/1589 — Artículo 1, letra d) — Régimen de ayudas — Concepto de dispositivo — Práctica administrativa reiterada de las autoridades fiscales — Prueba por la Comisión Europea de una práctica administrativa reiterada — Muestra representativa — Ausencia de medidas de aplicación adicionales — Definición general y abstracta de las empresas beneficiarias — Admisibilidad de la adhesión a la casación»

I. Introducción

1. El concepto de régimen de ayudas en el sentido del artículo 1, letra d), del Reglamento (UE) 2015/1589, por el que se establecen normas detalladas para la aplicación del artículo 108 TFUE, (2) ¿comprende también una práctica administrativa reiterada de las autoridades de un Estado miembro? En caso de respuesta afirmativa, ¿qué requisitos se deben exigir a la Comisión Europea para probar la existencia de tal práctica administrativa?

2. Estas dos cuestiones constituyen el núcleo del presente recurso de casación interpuesto por la Comisión contra la sentencia del Tribunal General de 14 de febrero de 2019. (3) El litigio se inscribe en el marco de la práctica de las autoridades fiscales belgas, entre los años 2004 y 2014, que, yendo más allá de lo previsto por la ley, consistía en ajustar los beneficios obtenidos por empresas de grupos transfronterizos en función de los denominados beneficios extraordinarios, mediante decisiones anticipadas en materia fiscal (tax rulings) (denominado, en parte, también exención de los beneficios extraordinarios). En ese marco, previa solicitud, a la hora de fijar la tributación no se tenían en cuenta los beneficios reales de las empresas afectadas sino los beneficios de una empresa individual comparable. Esto fue calificado por la Comisión, mediante la Decisión (UE) 2016/1699, de 11 de enero de 2016, (4) de ayuda prohibida.

3. El recurso de casación interpuesto no versa sobre si tales decisiones fiscales anticipadas constituyen, en el fondo, ayudas prohibidas. (5) Por el contrario, la única cuestión que se suscita es si la Comisión puede impugnar «en conjunto» un elevado número de decisiones anticipadas de esa naturaleza por considerarlas un régimen de ayudas y, en caso afirmativo, en qué condiciones. La gran importancia práctica de esta cuestión se explica por el hecho de que este asunto constituye un procedimiento piloto para los otros 28 beneficiarios de la supuesta ayuda cuyos contenciosos ante el Tribunal General han sido suspendidos. (6)

II. Marco jurídico

A. Derecho de la Unión

4. El marco jurídico del Derecho de la Unión de este recurso de casación está constituido por los artículos 107 TFUE y 108 TFUE y por el Reglamento 2015/1589.

5. El artículo 1 del Reglamento 2015/1589 contiene diferentes definiciones. Según su letra d), por «régimen de ayudas» se entiende «el dispositivo con arreglo al cual se pueden conceder ayudas individuales a las empresas definidas en el mismo de forma genérica y abstracta, sin necesidad de medidas de aplicación adicionales, así como todo dispositivo con arreglo al cual pueda concederse ayuda, no vinculada a un proyecto específico, a una o varias empresas por un período indefinido o por un importe ilimitado».

6. A tenor del artículo 1, letra e), de dicho Reglamento una «ayuda individual» es «la ayuda que no se concede en virtud de un régimen de ayudas y la ayuda concedida con arreglo a un régimen de ayudas pero que debe notificarse».

B. Derecho belga

1. Código de Impuestos sobre la Renta

7. En Bélgica, las normas relativas al impuesto sobre la renta están codificadas en el code des impôts sur les revenus de 1992 (Código de Impuestos sobre la Renta de 1992; en lo sucesivo, «CIR 92»). El artículo 1, apartado 1, del CIR 92 establece, en particular, un impuesto sobre la renta total de las sociedades residentes que recibe la denominación de «impuesto sobre sociedades».

8. El artículo 185 del CIR 92 dispone, a tal efecto, que las sociedades tributarán por el importe total de sus beneficios, incluidos los dividendos distribuidos.

2. Ley de 24 de diciembre de 2002

9. El 24 de diciembre de 2002 se promulgó la Ley por la que se modifica el régimen de las sociedades en materia de impuestos sobre la renta y se instituye un sistema de decisión anticipada en materia fiscal (en lo sucesivo, «Ley de 24 de diciembre de 2002»). (7)

10. El artículo 20 de esta Ley dispone que el Service public fédéral des Finances (Servicio Público Federal de Hacienda, Bélgica) se pronunciará mediante decisión anticipada sobre cualquier solicitud relativa a la aplicación de la legislación fiscal. El concepto de «decisión anticipada» es definido como el acto jurídico mediante el cual el Servicio Público Federal de Hacienda determina, de conformidad con las disposiciones en vigor, cómo se aplicará la ley a una situación o una operación concretas que todavía no ha producido efectos fiscales. La decisión anticipada no entraña la exención o moderación del impuesto.

11. El artículo 22 de la Ley de 24 de diciembre de 2002 preceptúa que no podrá concederse una decisión anticipada, en particular, cuando la solicitud haga referencia a situaciones u operaciones idénticas a las que ya hayan producido efectos fiscales para el solicitante.

3. Ley de 21 de junio de 2004 que modifica el CIR 92

12. Mediante la Ley de 21 de junio de 2004, por la que se modifican el CIR 92 y la Ley de 24 de diciembre de 2002, (8) Bélgica introdujo nuevas disposiciones fiscales en lo relativo a las transacciones transfronterizas de entidades vinculadas en un grupo multinacional, disposiciones que establecen, en particular, una corrección de los beneficios imponibles, que recibe la denominación de «ajuste correlativo».

13. Según la exposición de motivos del proyecto de ley presentado por el Gobierno belga a la Chambre des députés (Cámara Baja), dicha ley tiene por objeto, por una parte, adaptar el CIR 92 para incorporar en él de manera expresa el principio de plena competencia, de aceptación general en el plano internacional. Por otra parte, tenía por objeto modificar la Ley de 24 de diciembre de 2002 con el fin de atribuir al Service des décisions anticipées (en lo sucesivo, «Servicio de Decisiones Anticipadas») la competencia para adoptar estas decisiones. El principio de plena competencia se introdujo en la legislación fiscal belga mediante la adición de un segundo apartado en el artículo 185 del CIR 92, que se basa en el texto del artículo 9 del Modelo de Convenio Tributario de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) sobre la Renta y sobre el Patrimonio.

14. El apartado 2 del artículo 185 del CIR 92 tiene como objetivo garantizar que la base imponible de las sociedades sujetas al impuesto en Bélgica pueda adaptarse mediante correcciones sobre los beneficios resultantes de transacciones transfronterizas entre sociedades de un mismo grupo, cuando los precios de transferencia aplicados no reflejen los mecanismos de mercado y el principio de plena competencia. Además, el concepto de «ajuste correlativo» introducido por el artículo 185, apartado 2, letra b), del CIR 92 tiene como justificación evitar o eliminar una (posible) doble imposición. Se señala que este ajuste debe efectuarse caso por caso sobre la base de la información disponible facilitada, en particular, por el contribuyente. Se indica que solamente debe efectuarse un ajuste correlativo si la Administración fiscal considera que el ajuste primario realizado en otro Estado está justificado en su principio y en su importe.

15. El artículo 185, apartado 2, del CIR 92 dispone:

«[…] Para dos empresas que formen parte de un grupo multinacional de empresas asociadas y en lo concerniente a sus relaciones transfronterizas recíprocas:

a) cuando las dos empresas estén vinculadas, en sus relaciones comerciales o financieras, por condiciones acordadas o impuestas que difieran de las que acordarían dos empresas independientes, los beneficios que podría haber realizado una de las empresas de no existir tales condiciones pero no haya realizado debido a dichas condiciones podrán incluirse en los beneficios de dicha empresa;

b) cuando en los beneficios de una empresa se incluyan beneficios también recogidos en los beneficios de otra empresa, y los beneficios así incluidos sean beneficios que habrían podido ser realizados por esa otra empresa si las condiciones acordadas entre ambas hubieran sido las que se habrían acordado entre dos empresas independientes, los beneficios de la primera empresa se ajustarán en consecuencia.

El apartado 1 se aplica mediante decisión anticipada, sin perjuicio de la aplicación del Convenio relativo a la supresión de la doble imposición.» (9)

4. Posición de las autoridades fiscales belgas

16. La posición de las autoridades fiscales belgas resulta de una circular de 4 de julio de 2006 relativa a la aplicación del principio de plena competencia, así como de las respuestas de los respectivos ministros de Hacienda belgas a varias preguntas parlamentarias.

17. La circular de 4 de julio de 2006 fue remitida a los funcionarios de la Administración General de Tributos en nombre del Ministro de Hacienda con el objeto de comentar, en particular, la inserción de un apartado 2 en el artículo 185 del CIR 92 y la consiguiente adaptación de este Código. La circular subraya que estas modificaciones, vigentes desde el 19 de julio de 2004, tienen por objeto transponer al Derecho fiscal belga el principio de plena competencia y constituyen la base jurídica que permite ajustar el beneficio imponible resultante de las relaciones transfronterizas intragrupo entre sociedades vinculadas que forman parte...