Wolfgang Heiser v Finanzamt Innsbruck.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2004:678
• Date: 28 October 2004
• Celex Number: 62003CC0172
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-172/03

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. ANTONIO TIZZANO

présentées le 28 octobre 2004 (1)

Affaire C-172/03

Wolfgang Heiser

contre

Finanzlandesdirektion für Tirol

[demande de décision préjudicielle formée par le Verwaltungsgerichtshof (Autriche)]

«Aides d’État – Sixième directive TVA – Exonération des prestations de soins à la personne dans le cadre des professions médicales – Régularisation des déductions»

I – Introduction

1. La présente affaire porte sur une question préjudicielle relative à l’interprétation de l’article 87 CE soumise à la Cour, par le Verwaltungsgerichtshof (Autriche), conformément à l’article 234 CE.

2. Le juge de renvoi demande en substance à la Cour de préciser si une réglementation nationale qui prévoit que des prestations médicales passent d’un régime d’assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à un régime d’exonération et sans que ce changement de régime implique de régularisation des déductions telle que prévue à l’article 20 de la sixième directive TVA (2) (ci-après la «sixième directive») constitue une aide d’État au sens de l’article 87 CE.

II – Cadre juridique

Le droit communautaire

3. Aux fins de la présente affaire, il convient de rappeler en premier lieu l’article 87, paragraphe 1, CE, lequel dispose, comme on le sait, sauf dérogations prévues par le traité CE, l’incompatibilité avec le marché commun des aides accordées par les États ou au moyen de ressources d’État qui faussent ou menacent de fausser la concurrence en favorisant certaines entreprises et affectent les échanges entre États membres.

4. L’article 88, paragraphe 3, CE prévoit ensuite que la Commission doit être informée en temps utile des projets tendant à instituer ou à modifier des aides et que les États membres ne peuvent mettre à exécution les mesures projetées avant que cette procédure n’ait abouti à une décision.

5. Il faut également mentionner l’article 86, paragraphe 2, CE qui dispose que:

«Les entreprises chargées de la gestion de services d’intérêt économique général ou présentant le caractère d’un monopole fiscal sont soumises aux règles du présent traité, notamment aux règles de concurrence, dans les limites où l’application de ces règles ne fait pas échec à l’accomplissement en droit ou en fait de la mission particulière qui leur a été impartie. Le développement des échanges ne doit pas être affecté dans une mesure contraire à l’intérêt de la Communauté.»

6. Certaines des dispositions de la sixième directive TVA sont en outre pertinentes aux fins de la présente affaire.

7. L’article 13, A, paragraphe 1, sous c), de la directive prévoit une exonération pour des prestations médicales, en faisant valoir ce qui suit:

«A. Exonérations en faveur de certaines activités d’intérêt général

1. Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les États membres exonèrent, dans les conditions qu’ils fixent en vue d’assurer l’application correcte et simple des exonérations prévues ci-dessous et de prévenir toute fraude, évasion et abus éventuels:

[…]

c) les prestations de soins à la personne effectuées dans le cadre de l’exercice des professions médicales et paramédicales telles qu’elles sont définies par l’État membre concerné;

[...]»

8. Cette exonération s’applique en Autriche depuis le 1^er janvier 1997. L’annexe XV, point IX, de l’acte relatif aux conditions d’adhésion de la république d’Autriche, de la république de Finlande et du royaume de Suède et aux adoptions des traités sur lesquels est fondée l’Union européenne (JO 1994, C 241, et JO 1995, L 1, p. 1), dispose comme suit, en ce qui concerne la présente affaire:

«a) Nonobstant l’article 12 et l’article 13 point A 1):

la République d’Autriche peut, jusqu’au 31 décembre 1996, continuer à appliquer: [...]

– un taux de TVA réduit (10 %) aux services hospitaliers dans le domaine des soins de santé publics et de l’assistance sociale ainsi qu’aux services de transport des malades et des blessés dans des véhicules spécialement conçus à cet effet, pour autant que ces services soient fournis par des instances dûment autorisées;

– un taux de TVA normal (20 %) aux prestations de soins de santé fournies par des médecins dans le domaine de la santé publique et de l’assistance sociale;

– une dérogation, avec remboursement de la taxe payée au stade antérieur, aux prestations fournies par les institutions de sécurité sociale et d’assistance sociale

[…]»

9. L’article 17 de la directive concerne l’origine et la portée du droit à déduction et dispose que:

«1. Le droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible.

2. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable:

a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti;

[…]»

10. La régularisation des déductions est réglementée par l’article 20 de la directive qui prévoit que:

«1. La déduction initialement opérée est régularisée suivant les modalités fixées par les États membres, notamment:

a) lorsque la déduction est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer;

b) lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration, notamment en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus; toutefois, il n’y a pas lieu à régularisation en cas d’opérations totalement ou partiellement impayées, en cas de destruction, de perte ou de vol dûment prouvés ou justifiés et en cas de prélèvements effectués pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons visés à l’article 5 paragraphe 6. Toutefois, les États membres ont la faculté d’exiger la régularisation pour les opérations totalement ou partiellement impayées et en cas de vol.

2. En ce qui concerne les biens d’investissement, une régularisation est opérée pendant une période de cinq années, dont celle au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué. Chaque année, cette régularisation ne porte que sur le cinquième de la taxe dont ces biens ont été grevés. Cette régularisation est effectuée en fonction des modifications du droit à déduction intervenues au cours des années suivantes, par rapport à celui de l’année au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué.

Par dérogation au premier alinéa, les États membres peuvent, lors de la régularisation, se baser sur une période de cinq années entières à compter du début de l’utilisation du bien.

En ce qui concerne les biens d’investissement immobiliers, la durée de la période servant de base au calcul des régularisations peut être portée jusqu’à dix ans.»

Le droit national

11. L’article 6, paragraphe 1, point 19, de l’Umsatzsteuergesetz 1994 (loi relative à la taxe sur le chiffre d’affaires, ci-après l’«UStG») prévoit qu’en Autriche les opérations afférentes à l’activité de médecin sont exonérées de la TVA. Aux termes de l’article 29, paragraphe 5, de l’UStG et en application de l’annexe XV de l’acte d’adhésion de la république d’Autriche à l’Union européenne, cette exonération n’est applicable qu’aux opérations réalisées après le 31 décembre 1996. Les prestations médicales fournies avant cette date étaient par conséquent assujetties à la TVA et taxées sur la base du taux normal d’imposition.

12. La régularisation des déductions est prévue à l’article 12, points 10 et 11, de l’UStG, qui dispose que:

«10. Lorsque, concernant un bien utilisé par l’entrepreneur dans son entreprise comme bien d’investissement, il survient, au cours des quatre années civiles suivant l’année de sa première utilisation, une modification dans les circonstances ayant déterminé, l’année civile de sa première utilisation, la déduction (paragraphe 3), une compensation est opérée pour chaque année concernée par la modification en régularisant la déduction.

Cette règle s’applique mutatis mutandis aux taxes ayant grevé en amont les frais ultérieurs d’acquisition ou de fabrication, les dépenses à inscrire à l’actif et les frais de grosses réparations immobilières; la période de régularisation commence alors l’année civile suivant celle au cours de laquelle les prestations ayant fait naître ces frais et dépenses ont été utilisées pour la première fois en liaison avec le bien d’investissement.

En ce qui concerne les immeubles au sens de l’article 2 du Grunderwerbssteuergesetz 1987 (loi autrichienne sur les droits d’enregistrement) (y compris les dépenses à inscrire à l’actif et les frais de grosses réparations), la période de quatre années civiles est remplacée par une période de neuf années civiles.

[…]

11. Lorsqu’il survient, concernant un bien fabriqué ou acquis par l’entrepreneur pour son entreprise ou d’autres prestations exécutées pour son entreprise, une modification dans les circonstances ayant déterminé la déduction (paragraphe 3) et que le paragraphe 10 n’est pas applicable, les déductions sont régularisées pour l’exercice au cours duquel la modification est intervenue.»

13. L’article XIV, paragraphe 3, de la loi fédérale n° 21/1995, telle que modifiée par la loi n° 756/1996 (ci-après la «loi n° 21/1995»), exclut cependant une telle régularisation en ce qui concerne les déductions effectuées par des médecins avant le passage au régime d’exonération en indiquant que:

«Ne donne pas lieu à régularisation des déductions, conformément à l’article 12, paragraphes 10 et 11 de l’UStG, l’application ‑ effectuée pour la première fois après le 31 décembre 1996 ‑ des dispositions de l’article 6, paragraphe 1, points 17 et 18 (sauf si elle concerne des établissements de soins, maisons de retraite, institutions pour aveugles et hospices) ainsi que 19 à 22 de l’UStG 1994.»

14. Il faut enfin relever que le Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfe-Gesetz (n°...