Vetsch Int. Transporte GmbH contra Zollamt Feldkirch Wolfurt.

• Jurisdiction: European Union
• Court: Court of Justice (European Union)
• Date: 06 September 2018

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

MME JULIANE KOKOTT

présentées le 6 septembre 2018 ( 1 )

Affaire C‑531/17

Vetsch Int. Transporte GmbH,

Partie à la procédure :

Zollamt Feldkirch Wolfurt

[demande de décision préjudicielle formée par le Verwaltungsgerichtshof (Cour administrative, Autriche)]

« Demande de décision préjudicielle – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Exonération en cas d’importation et de livraison intracommunautaire subséquente – Refus d’exonérer l’importation en raison d’une fraude à la TVA commise ultérieurement par l’acquéreur concernant les biens importés – Dette fiscale du déclarant de la TVA à l’importation (en tant que représentant de l’importateur) – “Contamination” par l’intention frauduleuse ultérieure »

I. Introduction

1. Des entreprises bulgares ont acquis en Suisse des articles de parfumerie et les ont importés en Autriche par l’intermédiaire d’un tiers en les mettant en libre pratique, puis les ont transférés en Bulgarie. Cette opération s’est déroulée dans le respect des règles. Ce n’est qu’en Bulgarie que ces entreprises ont manifestement « oublié » de déclarer correctement la revente imposable et d’acquitter la TVA dans ce pays. C’est pourquoi la Cour doit à nouveau se pencher sur les conséquences d’une fraude à la TVA.

2. Il existe actuellement une abondante casuistique de la Cour sur les « possibilités de sanction » des autorités fiscales pour fraude à la TVA. Selon cette casuistique, un assujetti qui savait ou aurait dû savoir ( 2 ) qu’il participait à une opération impliquant une fraude à la TVA doit, pour les besoins de la directive TVA, être considéré comme participant à cette fraude ( 3 ). Cela oblige les États membres à refuser à l’assujetti le bénéfice de l’exonération ( 4 ) (s’il est le prestataire) ou le droit à déduction (s’il est le destinataire de la prestation) ( 5 ).

3. Cette formulation utilisée par la Cour requiert encore quelques précisions. Ainsi, la question se pose par exemple de savoir si l’on peut refuser à un assujetti tant l’exonération de sa prestation en aval que le droit à déduction au titre de son opération en amont. Cela aboutirait, en définitive, à générer une double imposition d’une seule et même opération, dans le chef d’une seule et même personne. Il convient en outre de clarifier les critères permettant de déterminer à partir de quel moment une opération implique une fraude à la TVA.

4. Exceptionnellement, la présente affaire ne concerne pas une chaîne de livraisons classique, mais une importation suivie d’un transfert intracommunautaire par l’acheteur. Cette situation engendre deux particularités. D’une part, on peut se demander si une fraude à la TVA qui n’a été planifiée et réalisée qu’ultérieurement, à la fin d’une livraison, « contamine » aussi le transfert intracommunautaire qui la précède. Fiscalement, cela présenterait l’« avantage » de multiplier les recettes fiscales [en l’espèce, de les quadrupler ( 6 )] en mettant à jour une fraude à la TVA.

5. D’autre part, le redevable de la TVA à l’importation mis en cause en l’espèce est un tiers extérieur, à savoir celui qui a déclaré l’importation. Il n’est pas impliqué dans la livraison et n’avait pas non plus connaissance de la fraude à la TVA subséquente commise par ses clients. Pourtant – d’après l’administration fiscale autrichienne – la fraude du destinataire de la prestation ferait également perdre au déclarant le bénéfice de l’exonération fiscale de l’importation.

6. Dans cette mesure, la présente demande de décision préjudicielle donne à la Cour l’occasion de préciser sa jurisprudence relative aux « opérations frauduleuses » en cas d’implication d’un tiers (en l’espèce, du déclarant en tant que représentant de l’importateur). En outre, la Cour a également la possibilité de développer sa jurisprudence applicable au cas dans lequel l’intention frauduleuse n’a été nourrie qu’ultérieurement.

II. Le cadre juridique

A. Le droit de l’Union

7. La présente affaire a pour cadre juridique la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ( 7 ) (ci-après la « directive TVA »).

8. L’article 143, paragraphe 1, sous d), de cette directive énonce ce qui suit : « Les États membres exonèrent les opérations suivantes : […] d) les importations de biens expédiés ou transportés à partir d’un territoire tiers ou d’un pays tiers dans un État membre autre que celui d’arrivée de l’expédition ou du transport, dans le cas où la livraison de ces biens, effectuée par l’importateur désigné ou reconnu comme redevable de la taxe en vertu de l’article 201, est exonérée conformément à l’article 138 ».

9. L’article 138, paragraphe 1, de la directive TVA dispose ce qui suit : « Les États membres exonèrent les livraisons de biens expédiés ou transportés en dehors de leur territoire respectif mais dans la Communauté par le vendeur, par l’acquéreur ou pour leur compte, effectuées pour un autre assujetti, ou pour une personne morale non assujettie, agissant en tant que tel dans un État membre autre que celui du départ de l’expédition ou du transport des biens. »

10. L’article 17, paragraphe 1, de la directive TVA prévoit ce qui suit : « Est assimilé à une livraison de biens effectuée à titre onéreux le transfert par un assujetti d’un bien de son entreprise à destination d’un autre État membre. Est considéré comme “transfert à destination d’un autre État membre” toute expédition ou transport d’un bien meuble corporel effectué par l’assujetti ou pour son compte, en dehors du territoire de l’État membre dans lequel le bien se trouve, mais dans la Communauté, pour les besoins de son entreprise. »

11. L’article 201 de la directive TVA est rédigé comme suit : « À l’importation, la TVA est due par la ou les personnes désignées ou reconnues comme redevables par l’État membre d’importation. »

B. Le droit autrichien

12. Les dispositions de la directive TVA ont été transposées en droit autrichien dans l’Umsatzsteuergesetz 1994 (loi autrichienne de 1994 relative à la taxe sur le chiffre d’affaires) ( 8 ). Conformément à l’article 6 de l’Umsatzsteuergesetz 1994 (annexe [marché intérieur]), l’importation des biens que le déclarant utilise ensuite directement aux fins de la réalisation de livraisons intracommunautaires est exonérée ; le déclarant doit démontrer que les conditions de l’article 7 de l’Umsatzsteuergesetz 1994 (annexe [marché intérieur]) sont remplies par des documents comptables.

13. Conformément à l’article 6, paragraphe 3, deuxième phrase, de l’Umsatzsteuergesetz 1994 (annexe [marché intérieur]), l’exonération n’est applicable que si celui pour l’entreprise duquel le bien a été importé effectue la livraison intracommunautaire subséquente. (annexe [marché intérieur]). Aux termes des dispositions de l’article 6, paragraphe 1, de l’Umsatzsteuergesetz 1994 (annexe [marché intérieur]), les livraisons intracommunautaires sont exonérées.

14. Conformément à l’article 7, paragraphe 2, point 1, de l’Umsatzsteuergesetz 1994 (annexe [marché intérieur]), est également considéré comme une livraison intracommunautaire le transfert d’un bien assimilé à une livraison au sens de l’article 3, paragraphe 1, point 1, de l’Umsatzsteuergesetz 1994 (annexe [marché intérieur]).

15. En vertu de l’article 3, paragraphe 1a, point 1, de l’Umsatzsteuergesetz 1994 (annexe [marché intérieur]), est assimilé à une livraison à titre onéreux le transfert d’un bien de l’entreprise effectué par un entrepreneur du territoire national à destination d’une autre partie du territoire communautaire pour qu’il en dispose, sauf aux fins d’une utilisation simplement temporaire – définie plus précisément –, même si l’entrepreneur a importé le bien à l’intérieur du pays. L’entrepreneur est considéré comme un fournisseur.

16. Conformément à l’article 26, paragraphe 1, de l’Umsatzsteuergesetz 1994, sous réserve de certaines exceptions sans pertinence pour la procédure de « Revision », les dispositions relatives aux droits de douane s’appliquent par analogie à la taxe sur le chiffre d’affaires à l’importation. En application de l’article 71a du Zollrechts-Durchführungsgesetz (loi de mise en œuvre du droit douanier, ci-après le « ZollR-DG ») ( 9 ), dans les cas d’exonération de taxe sur le chiffre d’affaires à l’importation au titre de l’article 6, paragraphe 3, de l’Umsatzsteuergesetz 1994 (annexe [marché intérieur]), le déclarant est également redevable de la dette de taxe sur le chiffre d’affaires à l’importation qui a pris naissance en vertu de l’article 204, paragraphe 1, du code des douanes, s’il n’est pas déjà considéré comme débiteur en vertu de l’article 204, paragraphe 3, du code des douanes.

III. Le litige au principal

17. Deux entreprises bulgares (B et K) ont acquis des marchandises auprès d’une société implantée en Suisse et ont obtenu, en Suisse, le pouvoir d’en disposer. Ces marchandises ont été importées en Autriche pour le compte de B et de K par la société Vetsch Int. Transporte GmbH (ci-après « Vetsch »), laquelle exerce, entre autres, en tant que déclarant en douane et dont le siège est en Autriche. Elles devaient ensuite être envoyées à B et K en Bulgarie par un transporteur mandaté par B et K – qui a présenté les lettres de voiture correspondantes à Vetsch.

18. Au cours de la période comprise entre le 10 décembre 2010 et le 5 juillet 2011, Vetsch a présenté, en tant que représentant indirect des destinataires bulgares respectifs, des déclarations de mise en libre pratique de marchandises à un bureau de douane autrichien en application du «...