Opinion of Advocate General Kokott delivered on 8 July 2021.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62020CC0156
• ECLI: ECLI:EU:C:2021:558
• Date: 08 July 2021
• Court: Court of Justice (European Union)

Vorläufige Fassung

SCHLUSSANTRÄGE DER GENERALANWÄLTIN

JULIANE KOKOTT

vom 8. Juli 2021(1)

Rechtssache C‑156/20

Zipvit Ltd

gegen

The Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs

(Vorabentscheidungsersuchen des Supreme Court of the United Kingdom [Oberster Gerichtshof des Vereinigten Königreichs])

„Vorabentscheidungsersuchen – Steuerrecht – Mehrwertsteuer – Richtlinie 2006/112/EG – Art. 168 und 178 Buchst. a – Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug bei irrtümlich für steuerfrei gehaltener Eingangsleistung – Mehrwertsteuer im Preis trotz Irrtum enthalten – Entstehungszeitraum – Geschuldete oder abgeführte Mehrwertsteuer – Besitz einer Rechnung als materielle Voraussetzung – Abgrenzung zu den formellen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs“

I. Einführung

1. Zwei Unternehmen gehen – in Übereinstimmung mit der Ansicht der Finanzverwaltung – gemeinsam, aber unionsrechtlich fehlerhaft von einer steuerfreien Dienstleistung aus. Folglich wird nur ein Preis ohne Mehrwertsteuer vereinbart, in Rechnung gestellt und auch nur dieser Preis gezahlt. Nachdem der Irrtum entdeckt wird, „verzichtet“ die Finanzverwaltung u. a. wohl auch aus Verwaltungsvereinfachungsgründen auf eine Nacherhebung beim Leistenden, weil viele der Leistungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt wären. Fiskalisch wäre dies nur ein „Nullsummenspiel“ mit viel Verwaltungsaufwand auf allen Seiten. Nachdem auf der Ebene des Leistenden Verjährung eingetreten ist, macht der Leistungsempfänger (hier Zipvit) einen Vorsteuerabzug geltend. Da es aber an einer Rechnung fehlt, in der irgendeine Mehrwertsteuer gesondert ausgewiesen ist, versagt dies die Finanzverwaltung.

2. In diesem Kontext haben zwei Gesichtspunkte das nationale Gericht zu einer Vorlage an den Gerichtshof veranlasst. Zum einen lassen die Art. 73, 78 und 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie erkennen, dass die Bemessungsgrundlage für die Mehrwertsteuer immer alles ist, was der Leistende tatsächlich erhalten hat. Folglich könnte auf dieser Grundlage ein Vorsteuerabzugsrecht von Zipvit entstanden sein. Zum anderen sind aufgrund der Entscheidung des Gerichtshofs in der Rechtssache Vădan(2) wieder Zweifel bezüglich der Bedeutung einer Rechnung für den Vorsteuerabzug aufgekommen. So stellt sich insbesondere die Frage, ob eine solche für einen Vorsteuerabzug nötig ist.

3. Daher zweifelt der Oberste Gerichtshof des Vereinigten Königreichs an der Unionsrechtskonformität der Versagung des Vorsteuerabzugs durch die Finanzverwaltung. Anders sieht es hingegen die Kommission, die ausführt: „The simple answer to the issues raised in the present case is that since Zipvit has paid no VAT, it is not entitled to deduct input VAT. Sometimes simple answers are correct. The Commission submits that on the basis of the following considerations, this is one of those times.“

4. Manchmal sieht eine Antwort allerdings auch nur einfach aus, entpuppt sich aber in Wahrheit als gar nicht so einfach, wenn eine Lösung gesucht wird, die auch der Dogmatik, Systematik und dem Wortlaut der Mehrwertsteuerrichtlinie Rechnung trägt. Dass jedenfalls die Begründung, die die Kommission vorschlägt, nicht richtig sein kann, zeigt schon die Tatsache, dass der Vorsteuerabzug nicht voraussetzt, dass der Steuerpflichtige irgendetwas bezahlt hat. Dieses sogenannte Sollprinzip beim Vorsteuerabzug ist in der Rechtsprechung des Gerichtshofs anerkannt(3) und ergibt sich mittlerweile auch aus der Richtlinie. Ob Zipvit daher kein Entgelt (0), einen Nettobetrag (100) oder ein Bruttoentgelt (120) an den Vertragspartner gezahlt hat, ist für den Vorsteuerabzug dem Grunde nach irrelevant.

5. Daher muss sich der Gerichtshof hier mit anderen – nicht gerade simplen – Grundfragen des Mehrwertsteuerrechts beschäftigen. So stellt sich die Frage, ob eine Mehrwertsteuer immer im Preis enthalten ist, wenn der Umsatz (objektiv) mehrwertsteuerpflichtig ist, auch wenn die Vertragsparteien und die Finanzverwaltung (subjektiv) von einem steuerfreien Umsatz ausgehen. Wenn dies bejaht wird, kann der Leistungsempfänger dann eine Entlastung von dieser im Preis bereits enthaltenen Mehrwertsteuer verlangen, obwohl der Leistende diese (irrtümlich) nicht in die Gegenleistung eingepreist und damit auch nicht auf den Leistungsempfänger übergewälzt hat? Erfasst die „geschuldete“ Mehrwertsteuer aus Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie die konkret vom Leistenden geschuldete (hier ist aufgrund der Verjährung keine Mehrwertsteuer mehr geschuldet) oder die abstrakt (d. h. gesetzlich, hier jedenfalls unionsrechtlich) eigentlich geschuldete Mehrwertsteuer?

6. Da der Leistende bei der irrtümlichen Annahme der Steuerfreiheit seiner Lieferung oder Dienstleistung natürlich keine Rechnung mit ausgewiesener Mehrwertsteuer ausstellt, kommt der Funktion der Rechnung im Mehrwertsteuerrecht hier erneut(4) eine entscheidende Bedeutung für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers zu. Ein Vorsteuerabzug wäre unabhängig von den oben aufgeworfenen Fragen nämlich nur möglich, wenn der Besitz einer Rechnung mit gesondertem Mehrwertsteuerausweis keine Voraussetzung des Vorsteuerabzugs wäre.

II. Rechtlicher Rahmen

A. Unionsrecht

7. Art. 63 der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem(5) (im Folgenden: Mehrwertsteuerrichtlinie) regelt die Entstehung des Steuertatbestandes und des Steueranspruchs:

„Steuertatbestand und Steueranspruch treten zu dem Zeitpunkt ein, zu dem die Lieferung von Gegenständen bewirkt oder die Dienstleistung erbracht wird.“

8. Art. 73 der Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft die Steuerbemessungsgrundlage:

„Bei der Lieferung von Gegenständen und Dienstleistungen, die nicht unter die Artikel 74 bis 77 fallen, umfasst die Steuerbemessungsgrundlage alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der Lieferer oder Dienstleistungserbringer für diese Umsätze vom Erwerber oder Dienstleistungsempfänger oder einem Dritten erhält oder erhalten soll, einschließlich der unmittelbar mit dem Preis dieser Umsätze zusammenhängenden Subventionen.“

9. Art. 78 der Mehrwertsteuerrichtlinie erläutert die Bestandteile der Bemessungsgrundlage:

„In die Steuerbemessungsgrundlage sind folgende Elemente einzubeziehen:

a) Steuern, Zölle, Abschöpfungen und Abgaben mit Ausnahme der Mehrwertsteuer selbst; …“

10. Art. 90 der Mehrwertsteuerrichtlinie regelt die nachträgliche Änderung der Steuerbemessungsgrundlage und die Rechtsfolgen für den Leistenden:

„(1) Im Falle der Annullierung, der Rückgängigmachung, der Auflösung, der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung oder des Preisnachlasses nach der Bewirkung des Umsatzes wird die Steuerbemessungsgrundlage unter den von den Mitgliedstaaten festgelegten Bedingungen entsprechend vermindert.

(2) Die Mitgliedstaaten können im Falle der vollständigen oder teilweisen Nichtbezahlung von Absatz 1 abweichen.“

11. Art. 93 Satz 1 der Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft die Anwendung des Steuersatzes auf die ermittelte Bemessungsgrundlage und lautet:

„Auf die steuerpflichtigen Umsätze ist der Steuersatz anzuwenden, der zu dem Zeitpunkt gilt, zu dem der Steuertatbestand eintritt.“

12. Für den Normalsatz sieht Art. 96 der Mehrwertsteuerrichtlinie vor:

„Die Mitgliedstaaten wenden einen Mehrwertsteuer-Normalsatz an, den jeder Mitgliedstaat als Prozentsatz der Bemessungsgrundlage festsetzt und der für die Lieferungen von Gegenständen und für Dienstleistungen gleich ist.“

13. Art. 167 der Mehrwertsteuerrichtlinie betrifft die Entstehung des Rechts auf Vorsteuerabzug. Er lautet:

„Das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht.“

14. Art. 168 Buchst. a der Mehrwertsteuerrichtlinie regelt den materiellen Umfang des Vorsteuerabzugs:

„Soweit die Gegenstände und Dienstleistungen für die Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden, ist der Steuerpflichtige berechtigt, in dem Mitgliedstaat, in dem er diese Umsätze bewirkt, vom Betrag der von ihm geschuldeten Steuer folgende Beträge abzuziehen:

a) die in diesem Mitgliedstaat geschuldete oder entrichtete Mehrwertsteuer für Gegenstände und Dienstleistungen, die ihm von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert bzw. erbracht wurden oder werden“.

15. Art. 178 der Mehrwertsteuerrichtlinie regelt hingegen die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug:

„Um das Recht auf Vorsteuerabzug ausüben zu können, muss der Steuerpflichtige folgende Bedingungen erfüllen:

a) [F]ür den Vorsteuerabzug nach Artikel 168 Buchstabe a in Bezug auf die Lieferung von Gegenständen oder das Erbringen von Dienstleistungen muss er eine gemäß den Artikeln 220 bis 236 sowie 238, 239 und 240 ausgestellte Rechnung besitzen; …

f) hat er die Steuer in seiner Eigenschaft als Dienstleistungsempfänger oder Erwerber gemäß den Artikeln 194 bis 197 sowie 199 zu entrichten, muss er die von dem jeweiligen Mitgliedstaat vorgeschriebenen Formalitäten erfüllen.“

16. Art. 203 der Mehrwertsteuerrichtlinie sichert einen Gleichlauf von der in einer Rechnung ausgestellten und der geschuldeten Mehrwertsteuer. Er sieht vor:

„Die Mehrwertsteuer wird von jeder Person geschuldet, die diese Steuer in einer Rechnung ausweist.“

17. Art. 226 der Mehrwertsteuerrichtlinie schreibt die notwendigen Angaben in einer Rechnung vor:

„Unbeschadet der in dieser Richtlinie festgelegten Sonderbestimmungen müssen gemäß den Artikeln 220 und 221 ausgestellte Rechnungen für Mehrwertsteuerzwecke nur die folgenden Angaben enthalten: …

8. die Steuerbemessungsgrundlage für die einzelnen Steuersätze beziehungsweise die Befreiung, den Preis je Einheit ohne Mehrwertsteuer sowie jede Preisminderung oder Rückerstattung, sofern sie nicht im Preis je Einheit enthalten sind;

9. den anzuwendenden Mehrwertsteuersatz;

10. den zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrag, außer bei Anwendung einer Sonderregelung, bei der nach dieser Richtlinie eine solche Angabe ausgeschlossen wird; …“

B. Recht des Vereinigten Königreichs

18. Das Vereinigte Königreich hat die Mehrwertsteuerrichtlinie und ihre Vorgängervorschrift durch den...