Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs v GMAC UK plc.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2014:2131
• Date: 03 September 2014
• Celex Number: 62012CJ0589
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C‑589/12

ARRÊT DE LA COUR (deuxième chambre)

3 septembre 2014 ( *1 )

«Renvoi préjudiciel — TVA — Sixième directive 77/388/CEE — Article 11, C, paragraphe 1, premier alinéa — Effet direct — Réduction de la base d’imposition — Réalisation de deux opérations portant sur les mêmes biens — Livraisons de biens — Voitures, vendues en location-vente, reprises en possession et revendues aux enchères — Abus de droit»

Dans l’affaire C‑589/12,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par l’Upper Tribunal (Tax and Chancery Chamber) (Royaume-Uni), par décision du 10 décembre 2012, parvenue à la Cour le 14 décembre 2012, dans la procédure

Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs

contre

GMAC UK plc,

LA COUR (deuxième chambre),

composée de Mme R. Silva de Lapuerta, président de chambre, MM. J. L. da Cruz Vilaça, G. Arestis, J‑C. Bonichot et A. Arabadjiev (rapporteur), juges,

avocat général: Mme J. Kokott,

greffier: Mme L. Hewlett, administrateur principal,

vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 5 décembre 2013,

considérant les observations présentées:

— pour GMAC UK plc, par M. R. Cordara, QC,

— pour le gouvernement du Royaume-Uni, par Mme J. Beeko, en qualité d’agent, assistée de M. K. Lasok, QC,

— pour la Commission européenne, par MM. R. Lyal et A. Cordewener ainsi que par Mme C. Soulay, en qualité d’agents,

vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 11, C, paragraphe 1, premier alinéa, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (JO L 145, p. 1, ci-après la «sixième directive»).

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant les Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (ci-après les «Commissioners») à GMAC UK plc (ci-après «GMAC») au sujet du montant imposable à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») pour des livraisons que GMAC avait effectuées en exécution de contrats de location-vente de véhicules à moteur.

Le cadre juridique

Le droit de l’Union

3 L’article 11, A, de la sixième directive, relatif à la base d’imposition à l’intérieur du pays, prévoyait: «1. La base d’imposition est constituée: a) pour les livraisons de biens et les prestations de services […], par tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acheteur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations; […]»

4 L’article 11, C, de la sixième directive, portant sur les dispositions diverses, disposait, à son paragraphe 1: «En cas d’annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s’effectue l’opération, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres. Toutefois, en cas de non-paiement total ou partiel, les États membres peuvent déroger à cette règle.»

Le droit du Royaume-Uni

5 Il ressort de la décision de renvoi que la législation qui transposait l’article 11, C, paragraphe 1, de la sixième directive comprenait deux séries de dispositions. La première s’appliquait en cas de réduction de la contrepartie, la seconde s’appliquait et conférait un allégement, c’est-à-dire le dégrèvement pour créance irrécouvrable, en cas de défaut de paiement total ou partiel.

Les dispositions nationales afférentes à la réduction de la contrepartie

6 Ces dispositions figuraient, depuis l’année1995, dans la règle 38, lue en combinaison avec la règle 24, du règlement de 1995 sur la comptabilisation et l’enregistrement de la TVA (VAT Regulations 1995). Elles prévoyaient que, en cas de diminution de la contrepartie pour une livraison incluant un montant de TVA, l’assujetti devait ajuster son compte de TVA en portant en entrée négative le montant de TVA en cause. À ces fins, une diminution de la contrepartie n’était reconnue que si elle était établie par une note de crédit ou un autre document d’effet similaire. Des règles équivalentes étaient d’application pendant la période allant de l’année 1990 à l’année1995.

Les dispositions nationales afférentes à la créance irrécouvrable

7 Pour les livraisons effectuées entre le 2 octobre 1978 et le 26 juillet 1990, le dégrèvement pour créance irrécouvrable était applicable en vertu de l’«ancien système». Pour les livraisons effectuées entre le 1er avril 1989 et le 19 mars 1997, les demandes de dégrèvement pouvaient être présentées en vertu du «nouveau système». Au cours de la période de chevauchement, à savoir entre le 1er avril 1989 et le 26 juillet 1990, la demande pouvait être présentée au titre de l’un ou de l’autre système.

– L’ancien système

8 L’ancien système a été mis en place par la section 12 de la loi de finance de 1978 (Finance Act 1978) et reconduit à la section 22 de la loi de 1983 sur la taxe sur la valeur ajoutée (Value Added Tax Act 1983, ci-après le «VATA 1983»).

9 La section 22 du VATA 1983 dispose: «(1) Lorsque (a) une personne a livré des biens ou fourni des services en échange d’une contrepartie monétaire et qu’elle a compté et versé la taxe sur cette livraison ou fourniture; et que (b) la personne qui devait verser le solde éventuel de la contrepartie est devenue insolvable, alors, sous réserve de la sous-section 2 et des dispositions de la sous-section 3, ci-après, la première personne mentionnée aura le droit, sur demande présentée aux Commissioners, à un remboursement de la TVA facturable compte tenu du solde non versé. (2) Nul n’aura droit à un remboursement au titre de la présente section à moins (a) qu’il n’ait établi le montant de la créance dans la procédure d’insolvabilité et que le montant ainsi établi corresponde au solde de la contrepartie, diminué du montant de sa demande; (b) que la valeur de la livraison n’excède pas sa valeur sur le marché ouvert, et que (c) s’agissant d’une livraison de marchandises, la propriété de celles-ci n’ait été transférée à la personne qui en était la destinataire […]»

10 Ainsi qu’il ressort de la décision de renvoi, en vertu de la section 22 du VATA 1983, une personne était considérée comme étant insolvable aux fins de cette section si elle avait été déclarée en faillite ou si le tribunal avait rendu une ordonnance relative à la gestion de son patrimoine dans le cadre de la faillite. Une société était insolvable si elle faisait l’objet d’une liquidation volontaire ou forcée et que les «circonstances étaient telles que la société était dans l’incapacité de payer ses dettes».

– Le nouveau système

11 La section 11 de la loi de finance de 1990 (Finance Act 1990) a mis en place le nouveau système et abrogé l’ancien système pour les livraisons postérieures au 26 juillet 1990.

12 Le nouveau système s’est appliqué aux livraisons postérieures au 1er avril 1989. Il a été reconduit à la section 36 de la loi de 1994 sur la taxe sur la valeur ajoutée (Value Added Tax Act 1994), qui se lisait ainsi: «1) La sous-section 2) ci-dessous s’applique lorsque: a) une personne a livré des biens ou fourni des services en échange d’une contrepartie monétaire et a compté et versé la taxe sur cette livraison ou fourniture; b) la totalité ou une partie de la contrepartie de la fourniture a été annulée dans ses comptes en tant que créance irrécouvrable, et c) une période […] de six mois [remplaçant la période de deux ans dans les dispositions de la section 11 de la loi de finance de 1990] (commençant à la date de la livraison) s’est écoulée. 2) sous réserve des dispositions suivantes de la présente section et des règles en découlant, une personne a le droit, en présentant une demande aux Commissioners, à un remboursement du montant de TVA facturable par référence au solde. […] 4) Nul n’aura droit à un remboursement au titre de la sous-section 2) ci-dessus à moins a) que la valeur de la livraison n’excède pas sa valeur normale, et b) que, s’agissant d’une livraison de marchandises, la propriété de celles-ci n’ait été transférée à la personne destinataire de la livraison, ou à une personne qui tire un droit de, par ou pour cette personne. […]»

L’arrêté de 1992 sur la taxe sur la valeur ajoutée sur les voitures

13 Le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord admettait des déductions de la TVA sur la vente de véhicules d’occasion dans des termes en substance identiques dans ses législations successives, dont l’arrêté de 1992 sur la taxe sur la valeur ajoutée sur les voitures [Value Added Tax (Cars) Order 1992, ci-après le «Cars Order»].

14 Conformément à la règle 8 du Cars Order, lorsqu’un concessionnaire automobile vendait un véhicule d’occasion, la TVA devait être facturée sur une base imposable d’un montant égal à la marge du concessionnaire.

15 Toutefois, la règle 4 du Cars Order prévoyait un traitement spécifique en cas de revente de véhicules repris par le vendeur: «(1) Chacune des...