National Grid Indus BV v Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2011:563
• Date: 08 September 2011
• Celex Number: 62010CC0371
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-371/10

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M^me Juliane Kokott

présentées le 8 septembre 2011 (1)

Affaire C‑371/10

National Grid Indus BV

contre

Inspecteur van de Belastingdienst Rijnmond/kantoor Rotterdam

[demande de décision préjudicielle formée par le Gerechtshof te Amsterdam (Pays-Bas)]

«Liberté d’établissement – Sociétés – Imposition à la sortie pour les sociétés qui transfèrent leur siège vers un autre État membre – Constatation et imposition de réserves latentes – Gains de change latents»

I – Introduction

1. Est-il compatible avec la liberté d’établissement d’imposer immédiatement les réserves latentes en cas de transfert du siège de direction effective d’une société d’un État membre vers un autre, alors que le transfert de siège à l’intérieur du territoire national n’est pas soumis à une telle imposition? Le fait que les réserves latentes consistent en des gains de change qui cessent d’être apparents après le transfert de siège, en raison du fait que l’État de destination est également l’État de la devise dans laquelle est libellée la créance affectée au patrimoine de l’entreprise, joue-t-il un rôle à cet égard?

2. Ces questions hautement pertinentes pour le marché intérieur, visant la compatibilité avec le droit de l’Union de l’imposition à la sortie des entreprises (2), se posent dans le cadre d’un litige en instance devant le Gerechtshof te Amsterdam (Pays-Bas) et opposant National Grid Indus BV (ci-après «National Grid Indus»), une société de droit néerlandais ayant transféré son siège de direction effective au Royaume-Uni, tout en continuant cependant d’être considérée comme une société de droit néerlandais, et l’administration fiscale néerlandaise. D’un point de vue économique, le litige porte principalement sur une créance d’emprunt, affectée au patrimoine de l’entreprise et libellée en livres sterling, à l’égard d’une autre société du même groupe. À la différence de la situation qui prévalait auparavant aux Pays-Bas, les gains de change antérieurs n’apparaissent plus, au Royaume-Uni, comparativement aux florins néerlandais ou à l’euro. Le droit néerlandais exige de s’acquitter de l’impôt sur les sociétés sur ces gains de change à l’occasion du transfert hors des Pays-Bas.

3. La présente affaire offre à la Cour l’occasion de préciser, en considération notamment de ses arrêts Daily Mail and General Trust (3) et Cartesio (4), dans quelle mesure le transfert de siège au-delà des frontières nationales relève de la liberté d’établissement, si tant est que tel puisse être le cas. En outre, il convient de déterminer si la jurisprudence relative à l’imposition à la sortie de personnes physiques, notamment les arrêts de Lasteyrie du Saillant (5) et N (6), est applicable au transfert de société.

II – Cadre juridique

4. Le cadre juridique, dans le droit de l’Union européenne, est déterminé en l’espèce par les dispositions relatives à la liberté d’établissement. Le litige au principal portant sur l’appréciation de la légalité d’un avis d’imposition de 2004 pour l’exercice social 2000/2001, il convient, dans le cadre de la réponse à la demande de décision préjudicielle, de se référer aux dispositions des traités dans la version résultant du traité d’Amsterdam (7) et, notamment, de retenir non pas l’article 49 TFUE, mais l’article 43 CE. Sont également pertinentes certaines dispositions des lois néerlandaises sur l’imposition des sociétés et sur l’impôt sur le revenu, ainsi que celles d’une convention tendant à éviter la double imposition.

A – Droit national

5. L’article 2, paragraphe 4, de la loi de 1969 relative à l’impôt des sociétés (Wet op de vennootschapsbelasting 1969, ci après la «Wet VPB») établit une fiction concernant le siège d’une société constituée en vertu du droit néerlandais: pour les besoins de cette loi, la société concernée est considérée comme étant résidente aux Pays-Bas. Par conséquent, une société qui transfère son siège de direction effective à l’étranger reste soumise à l’impôt de manière illimitée sur le territoire des Pays-Bas.

6. Aux termes de l’article 8 de la Wet VPB, l’article 16 de la loi de 1964 relative à l’impôt sur le revenu (Wet op de inkomstenbelasting 1964, ci-après la «Wet IB») est applicable par analogie au prélèvement de l’impôt des sociétés. Conformément à cet article 16, les gains d’une entreprise, qui n’ont pas encore été comptabilisés, sont ajoutés au bénéfice de l’année civile durant laquelle celui pour le compte duquel l’entreprise est exploitée cesse de tirer de cette entreprise un bénéfice imposable aux Pays-Bas (imposition du décompte final). À cet égard, la date correspondante fait office de date fictive à laquelle les réserves latentes et le fonds de commerce de l’entreprise sont réalisés.

B – Convention tendant à éviter la double imposition entre les Pays-Bas et le Royaume-Uni

7. Conformément aux articles 93 et 94 de la Constitution néerlandaise, la convention tendant à éviter la double imposition et à prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune, conclue entre le Royaume des Pays-Bas et le Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d’Irlande du Nord (8) (ci-après la «convention»), prime les dispositions de droit national contraires.

8. Conformément à l’article 4, paragraphe 3, de la convention, une société qui, comme National Grid Indus, dispose d’un double siège – siège statutaire aux Pays-Bas, siège de direction effective au Royaume-Uni – est réputée n’être résidente que de l’État contractant dans lequel son siège de direction effective est situé. Cet État dispose d’une compétence exclusive au titre de l’article 7, paragraphe 1, de la convention, pour taxer les bénéfices d’entreprise, pour autant que ces derniers ne soient pas imputables à un établissement stable situé dans l’autre État contractant. Selon l’article 13, paragraphe 4, de la convention, ce pouvoir d’imposition inclut également les plus-values (latentes).

9. Conformément à la jurisprudence constante du Hoge Raad der Nederlanden, l’application de la convention a eu pour conséquence qu’une société telle que National Grid Indus, qui a transféré son siège de direction effective au Royaume-Uni, a cessé de dégager un bénéfice imposable de son entreprise aux Pays-Bas, de telle sorte que, en application de l’article 8 de la Wet VPB, lu en combinaison avec l’article 16 de la Wet IB, les réserves latentes et le fonds de commerce existant à la date du transfert sont soumis à une imposition du décompte final.

III – Faits et questions préjudicielles

10. National Grid Indus est une société à responsabilité limitée de droit néerlandais constituée le 10 juin 1996, dont le siège statutaire est situé à Rotterdam. Elle fait partie de National Grid Transco Group, un groupe dont le siège de la société mère se trouve au Royaume-Uni et qui possède entre autres des réseaux d’électricité et de gaz au Royaume-Uni ainsi qu’aux États-Unis d’Amérique. La société mère britannique a apporté, le jour de la constitution de National Grid Indus, dans le capital social de cette dernière, une créance d’emprunt interne au groupe de sociétés d’un montant de 33 113 000 GBP contre remise de parts. De son côté, National Grid Indus était censée injecter ce montant dans une entreprise commune pakistanaise pour les besoins d’un projet de travaux d’électricité au Pakistan. Le projet n’a cependant pas été poursuivi et les activités de National Grid Indus sont restées limitées au financement de sociétés du groupe établies en Angleterre.

11. Le 15 décembre 2000, National Grid Indus a transféré son siège de direction effective et l’ensemble de ses activités à Londres. Elle a fermé ses bureaux de Rotterdam, remplacé sa direction néerlandaise par trois directeurs anglais, clôturé les comptes en banque néerlandais et ouvert un nouveau compte dans une banque anglaise. Il ressort des constatations de la juridiction de renvoi que National Grid Indus continue d’exister en tant que société de droit néerlandais en vertu tant du droit néerlandais que du droit anglais des sociétés (9). Les autorités fiscales anglaises considèrent que la société réside au Royaume-Uni depuis le 15 décembre 2000, le droit fiscal néerlandais considérant, au contraire, qu’il s’agit là d’un établissement stable au Royaume-Uni, lequel fait partie d’une société néerlandaise.

12. Selon les constatations de la juridiction de renvoi, des motifs raisonnables justifiaient le transfert de siège. D’une part, le taux auquel l’impôt sur les sociétés britanniques serait prélevé à l’avenir sur les intérêts d’emprunts perçus par National Grid Indus ne dépasserait plus le taux auquel les sociétés débitrices faisant partie du groupe pourraient déduire ces intérêts. D’autre part, le transfert de siège avait pour effet d’éliminer le risque de change par rapport au florin néerlandais ou à l’euro, étant donné que les bénéfices seraient calculés à l’avenir uniquement en livres sterling. En outre, en raison de l’abandon du projet au Pakistan, il n’existait plus de raison de maintenir d’établissement aux Pays-Bas pour pouvoir profiter d’une convention fiscale entre le Royaume des Pays-Bas et la République islamique du Pakistan.

13. Dans la période pendant laquelle National Grid Indus était résidente aux Pays-Bas, elle a dégagé, en ce qui concerne la créance d’emprunt de 33 113 000 GBP, un bénéfice de change latent d’un montant de 22 128 160 NLG (soit 10 041 321 euros) en raison d’augmentations du cours de la livre sterling par rapport au florin néerlandais. Toutefois, jusqu’à son transfert, elle était autorisée à évaluer, dans son bilan fiscal, la créance d’emprunt selon le cours historique, de sorte que le bénéfice de change n’a jusqu’alors pas été soumis à imposition.

14. Eu égard au fait que, conformément à la convention, les bénéfices d’entreprise, y compris les plus-values latentes, ne seraient à l’avenir assujettis à l’impôt qu’au Royaume-Uni, l’administration fiscale néerlandaise a saisi l’occasion du transfert de...