X v Staatssecretaris van Financiën.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2012:108
• Docket Number: C-334/10
• Celex Number: 62010CC0334
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Date: 01 March 2012

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

MME JULIANE KOKOTT

présentées le 1er mars 2012 ( 1 )

Affaire C‑334/10

X

[demande de décision préjudicielle formée par le Hoge Raad der Nederlanden (Pays-Bas)]

«TVA — Sixième directive — Déduction de la taxe payée en amont — Transformations apportées à un bâtiment d’une entreprise pour en utiliser temporairement certaines parties à titre privé — Assujettissement de l’usage privé»

I – Introduction

1. Parmi la vaste jurisprudence relative à la déduction de la taxe payée en amont dans le système commun de TVA, un domaine spécial et assorti d’une jurisprudence détaillée s’est très tôt développé: il traite exclusivement de la déduction de la taxe lors de l’acquisition de biens d’investissement utilisés à des fins tant professionnelles que privées de l’assujetti ( 2 ). Sont essentiellement concernés des bâtiments et des automobiles qu’un assujetti utilise pendant des années, tant à titre professionnel qu’à titre privé. Seule l’utilisation professionnelle de ces biens est pertinente aux fins de l’imposition de la valeur ajoutée générée par l’entreprise et ce n’est donc qu’à ce titre que l’imposition de ces biens en amont doit être neutralisée. Cependant, la mise en œuvre sur un plan fiscal et pratique de ce principe simple comporte certaines difficultés.

2. Dans ce contexte, la question du droit à déduction pour un bâtiment construit d’emblée pour être utilisé à des fins tant professionnelles que privées a déjà été tranchée. L’assujetti peut alors faire valoir l’intégralité du droit à déduction de l’impôt payé en amont pour la construction du bâtiment, mais, en guise de compensation, il devra ensuite s’acquitter de l’impôt correspondant à l’utilisation du bâtiment à des fins privées ( 3 ). Il en résulte alors que, au fil du temps, la déduction initiale est en partie rectifiée.

3. Mais — ainsi que s’enquiert la demande de décision préjudicielle en l’espèce — quid de la déduction dans le cas de transformations ultérieures apportées à un bâtiment initialement utilisé à des fins strictement professionnelles afin que ledit bâtiment soit également utilisé en partie et temporairement seulement comme une résidence privée?

II – Le cadre juridique

A – Droit de l’Union

4. L’article 17 de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires — système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme ( 4 ), dans sa version applicable pour l’année 2000 (ci-après la «sixième directive») ( 5 ), régit la «[n]aissance et [l’]étendue du droit à déduction» en disposant notamment ce qui suit: «[…] 2. Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti est autorisé à déduire de la taxe dont il est redevable: a) la taxe sur la valeur ajoutée due ou acquittée pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront rendus par un autre assujetti; […]»

5. Le chiffre d’affaires de l’assujetti est normalement imposé selon l’article 2 de la sixième directive, lequel dispose notamment: «Sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée: 1. les livraisons de biens et les prestations de services, effectuées à titre onéreux à l’intérieur du pays par un assujetti agissant en tant que tel; […]»

6. L’article 6, paragraphe 2, de la sixième directive étend l’obligation fiscale de l’article 2, point 1, de la sixième directive comme suit: «2. Sont assimilées à des prestations de services effectuées à titre onéreux: a) l’utilisation d’un bien affecté à l’entreprise pour les besoins privés de l’assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée; b) les prestations de services à titre gratuit effectuées par l’assujetti pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise. […]»

7. Le titre VIII, «Base d’imposition», de la sixième directive contient l’article 11, qui dispose: «A. À l’intérieur du pays 1. La base d’imposition est constituée: […] c) pour les opérations visées à l’article 6 paragraphe 2, par le montant des dépenses engagées par l’assujetti pour l’exécution de la prestation de services; […]»

B – Droit néerlandais

8. Selon la juridiction de renvoi, l’article 15 de la loi de 1968 sur la TVA (Wet op de omzetbelasting 1968) donne à l’entrepreneur le droit de déduire la TVA pour des prestations de services effectuées aux fins de l’entreprise.

III – Les faits et les questions préjudicielles

9. La légalité d’un redressement fiscal, portant sur la TVA de l’an 2000, est contestée en l’espèce.

10. L’assujetti est un partenariat commercial sans personnalité juridique, mais qui est néanmoins la requérante dans le litige au principal. En 2000, elle exerçait un commerce de gros de peintures pour automobiles. Ses deux seuls associés sont un couple marié.

11. En 1999, ce couple a acquis un hangar et il l’a utilisé dans le cadre de son commerce de gros. Au commencement de l’année 2000, une partie du grenier du hangar a été aménagée pour servir d’habitation provisoire aux deux associés et à leurs enfants. À cette fin, deux lucarnes de fronton ont été installées ainsi qu’un vestibule, une salle de bain et des toilettes. La TVA a été facturée sur ces travaux.

12. Le grenier ainsi transformé a été utilisé pendant 23 mois en tant que logement. Il a ensuite été aménagé pour être utilisé par l’entreprise et il a servi de bureau et de local de formation. Les lucarnes, le vestibule, la salle de bain et les toilettes ont été laissés en l’état.

13. L’assujetti a déduit l’intégralité de la TVA payée pour les travaux d’aménagement du grenier. Cependant, l’administration fiscale néerlandaise a refusé la déduction pour la partie des travaux portant sur les lucarnes et le vestibule au motif que seule l’installation de la salle de bain et des toilettes avait également servi aux besoins de l’entreprise.

14. Cette décision a été confirmée par la juridiction de première instance au motif que les travaux d’installation des lucarnes et du vestibule n’avaient été réalisés que dans le but exclusif de permettre aux deux associés et à leurs enfants d’y résider.

15. L’assujetti conteste ce jugement par son pourvoi en cassation devant le Hoge Raad der Nederlanden, qui a renvoyé à titre préjudiciel à la Cour les questions suivantes: «Un assujetti qui utilise temporairement pour ses besoins privés une partie d’un bien d’investissement affecté à son entreprise dispose-t-il — au titre de l’article 6, paragraphe 2, premier alinéa, sous a) et b), de l’article 11, A, paragraphe 1, sous c), et de l’article 17, paragraphe 2, de la sixième directive — du droit à déduction de la TVA en amont sur les dépenses engagées pour effectuer des transformations durables dans le seul but d’une utilisation à des fins privées? La réponse à cette question serait-elle différente dans l’hypothèse où l’acquisition du bien d’investissement aurait été grevée de la TVA et que celle-ci aurait été déduite par l’assujetti?»

16. Dans la procédure devant la Cour, le gouvernement néerlandais et la Commission européenne ont présenté des observations écrites. Il n’y a pas eu de procédure orale.

IV – Appréciation juridique

17. Les deux questions préjudicielles, que nous traiterons ensemble ci-après, portent sur l’existence d’un droit à déduction dans le cas de figure décrit par la juridiction de renvoi.

18. En l’espèce, les conditions du droit à la déduction de l’impôt payé en amont découlent de l’article 17, paragraphe 2, sous a), de la sixième directive. D’après cette disposition, d’une part, l’assujetti doit avoir bénéficié de la part d’un autre assujetti de prestations de services pour lesquelles il a payé la TVA (opérations en amont). D’autre part, ces opérations en amont doivent être utilisées pour les besoins de ses opérations imposables (opérations en aval).

19. Les opérations en amont pour lesquelles le droit à la déduction est litigieux en l’espèce sont uniquement les services perçus pour l’aménagement du grenier, en ce qui concerne l’installation de deux lucarnes de fronton et d’un vestibule (ci-après les «transformations»).

20. En revanche, les questions préjudicielles ne portent pas sur le droit à la déduction pour l’acquisition du bâtiment préexistant auquel les transformations ont été apportées. Le traitement TVA de l’acquisition de ce bâtiment n’a d’importance — dans le cadre de la seconde question préjudicielle — que dans la mesure où il pourrait avoir une incidence sur la déduction opérée pour les transformations.

21. En vertu de l’article 17, paragraphe 2, de la sixième directive, ces transformations doivent être utilisées aux fins d’opérations en aval imposables pour pouvoir ouvrir un droit à la déduction de la taxe payée en amont. Étant donné que, pour les transformations, c’est une utilisation à titre privée qui prédominait initialement, suivie néanmoins ultérieurement par une utilisation professionnelle du grenier en tant que bureau et local de formation, il convient de plus de suivre la jurisprudence relative à la déduction de la taxe payée en amont pour des biens d’investissement utilisés en...