NCC Construction Danmark A/S v Skatteministeriet.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2009:383
• Date: 18 June 2009
• Celex Number: 62008CC0174
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-174/08

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. YVES BOT

presentadas el 18 de junio de 2009 ¹(1)

Asunto C‑174/08

NCC Construction Danmark A/S

contra

Skatteministeriet

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Østre Landsret (Dinamarca)]

«IVA – Bienes y servicios gravados utilizados a la vez para actividades sujetas y actividades exentas – Cálculo de la prorrata de deducción – Concepto de operaciones inmobiliarias accesorias – Principio de neutralidad del IVA»

1. El presente asunto prejudicial se refiere de nuevo al concepto de «operación accesoria» enunciado en el artículo 19, apartado 2, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977. (2)

2. El artículo 19 de la Sexta Directiva determina las modalidades de cálculo de la prorrata de deducción aplicable cuando un sujeto pasivo utiliza bienes y servicios para realizar a la vez operaciones sujetas y operaciones exentas del impuesto sobre el valor añadido (en lo sucesivo, «IVA»).

3. Según el sistema comunitario del IVA un operador económico tiene derecho a deducir íntegramente el IVA que ha soportado para el ejercicio de sus actividades sujetas a dicho impuesto. Cuando realiza a la vez actividades sujetas y actividades exentas y adquiere indistintamente bienes y servicios para ambas clases de actividades sólo puede deducir el impuesto que ha gravado esos bienes y servicios en proporción al importe del volumen de negocios de sus actividades sujetas.

4. De esa forma, con arreglo al artículo 19 de la Sexta Directiva, dicho derecho a deducción equivale al resultante de una fracción en la que en el numerador figura el volumen de negocios de las operaciones sujetas y en el denominador ese volumen de negocios sumado al de las operaciones exentas. En su apartado 2 ese artículo prevé además que se excluirá el volumen de negocios relativo a determinadas operaciones inmobiliarias y financieras siempre que se trate de operaciones accesorias.

5. Resulta de ello que cuando una operación está exenta del IVA su calificación como «operación accesoria» en el sentido del artículo 19 de la Sexta Directiva tiene como efecto, al reducir el importe del denominador de la fracción prevista por ese artículo, elevar el derecho de deducción del sujeto pasivo.

6. El citado concepto de «operación accesoria» fue interpretado en dos ocasiones, en las sentencias de 11 de julio de 1996, Régie dauphinoise, (3) y de 29 de abril de 2004, EDM. (4) Más recientemente el Tribunal de Justicia también ha formulado indicaciones pertinentes para la interpretación del concepto citado en la sentencia de 6 de marzo de 2008, Nordania Finans y BG Factoring. (5)

7. En el presente asunto las partes discrepan sobre la interpretación de los criterios enunciados por el Tribunal de Justicia en esas sentencias y sobre las consecuencias que deben deducirse de ésos en las circunstancias del litigio principal.

8. El presente asunto afecta a una empresa de construcción cuya actividad principal consiste en realizar obras por cuenta de terceros y que en pequeña medida construye inmuebles por cuenta propia para su venta. Según el Derecho nacional aplicable la construcción de inmuebles por cuenta propia constituye una operación sujeta en tanto que la posterior venta de los mismos constituye una operación exenta.

9. El tribunal remitente desea saber si la venta por esa empresa de los inmuebles que construye por cuenta propia puede considerarse como una «operación accesoria» en el sentido del artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva. Pregunta es particular si esa apreciación depende del hecho de que esa venta, vista de forma aislada, sólo implica una utilización muy limitada de los bienes y servicios por los que se devenga el IVA. También pregunta al Tribunal de Justicia acerca de la incidencia del principio de neutralidad en esa apreciación.

10. En las presentes conclusiones indicaré los motivos por los que el criterio de la utilización muy limitada de los bienes y servicios de uso mixto no puede ser de aplicación cuando, como en el presente caso, la actividad de venta de inmuebles exenta constituye junto con la actividad de construcción sujeta una misma y única operación. Propondré al Tribunal de Justicia declarar que la venta por una empresa de construcción de inmuebles construidos por cuenta propia, cuando la construcción de esos inmuebles está sujeta al IVA y la venta posterior de los mismos está exenta, no puede constituir una «operación accesoria» en el sentido del artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva, si dicha venta constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad de construcción.

I. El marco jurídico

A. La Sexta Directiva

1. El régimen de deducción previsto por los artículos 17 y 19 de la Sexta Directiva

11. El IVA es un impuesto sobre el consumo destinado a aplicarse de forma general a los bienes y servicios y que sólo debe ser soportado por el consumidor final. Para hacer posible que los sujetos pasivos a cuyo cargo está su recaudación no soporten la carga del impuesto la Sexta Directiva establece un mecanismo de deducción que pretende asegurar la «neutralidad» del impuesto. Así pues los sujetos pasivos están autorizados para deducir del impuesto que han percibido de sus clientes y del que son deudores ante el Estado miembro el IVA que ellos mismos han soportado al adquirir los bienes y servicios necesarios para el ejercicio de su actividad profesional.

12. El derecho de deducción supone sin embargo que el sujeto pasivo utilice esos bienes o servicios para actividades que estén sujetas al IVA. El artículo 17 de la Sexta Directiva, titulado «Nacimiento y alcance del derecho a deducir», dispone por tanto que el sujeto pasivo está autorizado para deducir el IVA «en la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus operaciones gravadas».

13. Cuando un sujeto pasivo utiliza bienes y servicios para efectuar operaciones sujetas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la Sexta Directiva establece que sólo se admitirá la deducción por la parte de las cuotas del impuesto sobre el valor añadido que sea proporcional a la cuantía de las primeras operaciones. Según la misma disposición esa prorrata se aplicará en función del conjunto de las operaciones efectuadas por el sujeto pasivo, conforme a las disposiciones del artículo 19 de la Sexta Directiva.

14. El artículo 19 de la Sexta Directiva dispone:

«1. La prorrata de deducción, establecida en el párrafo primero del apartado 5 del artículo 17, será la resultante de una fracción en la que figuren:

– en el numerador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones que conlleven el derecho a la deducción […]

– en el denominador, la cuantía total determinada para el año natural del volumen de negocios, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido, relativa a las operaciones reflejadas en el numerador y a las restantes operaciones que no conlleven el derecho a la deducción […]

La cifra de prorrata, válida para el año natural, quedará determinada en un porcentaje que será redondeado en la unidad superior.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1 para el cálculo de la prorrata de deducción, se excluirá la cuantía del volumen de negocios relativa a las entregas de bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo en su empresa. Se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativa a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las enunciadas en la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias. […]»

2. La interpretación del concepto de operación accesoria

a) La sentencia Régie dauphinoise

15. Régie dauphinoise – Cabinet A. Forest SARL (en lo sucesivo, «Régie») ejercía la actividad de administrador de bienes arrendados y era al mismo tiempo administradora de comunidades de propietarios. En este marco, recibía provisiones de fondos de los copropietarios cuyas fincas administraba. Depositaba estas cantidades, por su propia cuenta, en entidades financieras. Régie se convertía en propietaria de los fondos desde que éstos se ingresaban en su cuenta. Estaba obligada a devolverlos, pero adquiría los rendimientos de los depósitos, que habían representado alrededor del 14 % de sus ingresos anuales totales durante el período considerado. (6)

16. El Tribunal de Justicia examinó en primer lugar si esos depósitos entraban en el ámbito de aplicación del IVA. Consideró que constituían una actividad económica porque podían analizarse como prestaciones de servicios realizados a las entidades financieras y consistían en un préstamo de dinero de duración determinada, remunerado mediante el pago de intereses.

17. Respecto a la cuestión de si Régie había realizado esos depósitos en calidad de sujeto pasivo el Tribunal de Justicia señaló que «la percepción por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depósito de las cantidades que recibe de sus clientes en el marco de la administración de sus fincas constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible, de forma que dicho administrador actúa como sujeto pasivo cuando efectúa dicho depósito». (7)

18. El Tribunal de Justicia estimó a continuación que los depósitos constituían una operación exenta del IVA en virtud del artículo 13, punto B, letra d), de la Sexta Directiva.

19. Por último el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si esos depósitos podían calificarse como «operaciones accesorias financieras» en el sentido del artículo 19, apartado 2, de la Sexta Directiva. El Tribunal afirmó en los apartados 21 y 22:

«A este respecto, hay que indicar que la no inclusión de las operaciones accesorias financieras en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la...