Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen v SCA Group Holding BV (C-39/13), X AG and Others v Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (C-40/13) and Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam v MSA International Holdings BV and MSA Nederland BV (C-41/13).

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2014:104
• Date: 27 February 2014
• Celex Number: 62013CC0039
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-41/13,C-40/13,C-39/13,

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M ME JULIANE KOKOTT

présentées le 27 février 2014 ( 1 )

Affaires jointes C‑39/13, C‑40/13 et C‑41/13

Inspecteur van de Belastingdienst/Noord/kantoor Groningen

contre

SCA Group Holding BV (C‑39/13),

X AG

X1 Holding GmbH

X2 Holding GmbH

X3 Holding BV

D1 BV

D2 BV

D3 BV

contre

Inspecteur van de Belastingdienst Amsterdam (C‑40/13)

et

Inspecteur van de Belastingdienst Holland-Noord/kantoor Zaandam

contre

MSA International Holdings BV

MSA Nederland BV (C‑41/13)

[demandes de décision préjudicielle formées par le Gerechtshof te Amsterdam (Pays-Bas)]

«Législation fiscale — Liberté d’établissement — Impôt sur les sociétés national — Régime d’imposition des groupes de sociétés (‘entité fiscale’) — Groupe de sociétés avec participations de sociétés étrangères»

I – Introduction

1. Une fois de plus, la question de l’imposition des groupes de sociétés par les États membres et sa compatibilité avec la liberté d’établissement est soulevée devant la Cour. Bien que les groupes de sociétés soient constitués de sociétés indépendantes, les États membres ont une tendance contraire à les traiter en droit fiscal comme une seule société. Néanmoins, lorsque le groupe de société se compose de sociétés de différents États membres et est ainsi soumis à différentes autorités fiscales, cette façon de les traiter comme une société unique représente un problème.

2. Les présentes demandes de décision préjudicielle néerlandaises doivent être situées dans le cadre des questions abordées dans deux décisions, les arrêts Papillon ( 2 ) et X Holding ( 3 ). Dans son arrêt X Holding, précité, la Cour a admis que les sociétés établies dans d’autres États membres soient exclues du régime néerlandais de l’«entité fiscale» constituée par un groupe de sociétés. Dans son arrêt Papillon, précité, par contre, la Cour s’est opposée à l’exclusion d’une sous-filiale nationale du régime français de l’«intégration fiscale» dans le cas où la filiale intermédiaire est établie dans un autre État membre.

3. Le juge de renvoi nous interroge à nouveau, dans la présente affaire, sur l’entité fiscale néerlandaise. Les groupes de sociétés en cause dans chacune des trois affaires jointes ont une structure différente, mais ils ont tous en commun que l’une ou l’autre des sociétés du groupe sont établies dans un autre État membre. La question du caractère admissible de l’exclusion de ces sociétés du régime de l’entité fiscale ne se pose certes plus devant le juge de renvoi. Néanmoins, l’administration fiscale néerlandaise refuse aussi ce régime de regroupement à des sociétés d’un groupe établies aux Pays-Bas au motif que sans les sociétés établies à l’étranger, il ne peut être question, dans ces cas d’espèce, d’un groupe de sociétés.

4. Le juge de renvoi a une double attente à l’égard de la Cour. Tout d’abord, il souhaite savoir avec quelles situations domestiques des groupes de sociétés fragmentés de cette nature peuvent être comparés selon le système du régime néerlandais. Ensuite, il convient de déterminer si les problèmes à multiples facettes qui naîtraient de la reconnaissance en tant qu’entité fiscale d’une entité fragmentée transfrontalière seraient susceptibles de justifier une restriction à la liberté d’établissement.

II – Le cadre juridique

5. Le régime néerlandais de l’impôt des sociétés prévoit sous certaines conditions, pour les groupes de sociétés, la possibilité de former une entité fiscale. À cet égard, l’article 15, paragraphe 1, de la loi sur l’impôt des sociétés (Wet op de venootschapsbelasting) de 1969 prévoit ce qui suit dans sa version applicable au litige au principal: «Lorsqu’un assujetti (la société mère) est économiquement et juridiquement propriétaire d’au moins 95 % du capital nominal libéré d’un autre assujetti (la filiale), les deux assujettis sont imposés à leur demande comme s’ils formaient une seule entité, c’est-à-dire comme si les activités et le patrimoine de la filiale faisaient partie intégrante des activités et du patrimoine de la société mère. L’impôt est prélevé dans le chef de la société mère. Les assujettis sont alors considérés ensemble comme une entité fiscale. Plusieurs filiales peuvent faire partie d’une même entité fiscale.»

6. La condition pour cela est toutefois que «les deux assujettis [soient] établis aux Pays-Bas» [article 15, paragraphe 3, sous c), de la loi sur l’impôt des sociétés]. L’article 15, paragraphe 4, de la même loi prévoit l’exception suivante à cet égard: «En outre, un assujetti qui […] n’est pas établi aux Pays-Bas mais exploite une entreprise au travers d’un établissement stable aux Pays-Bas peut, aux conditions qui sont définies par mesure générale d’administration, faire partie d’une entité fiscale […]»

7. Ce sont les articles 32 à 35 du décret relatif à l’entité fiscale (Besluit fiscale eenheid) de 2003 qui contiennent, concernant cette exception, les dispositions qui permettent de faire rentrer dans une entité fiscale l’établissement stable d’une société établie à l’étranger. Ces mêmes articles contiennent également des règles détaillées en rapport avec la relation entre l’entité fiscale et le régime néerlandais de l’exonération des participations, d’une part, et en matière de prévention de la double prise en compte des pertes, d’autre part.

III – Le litige au principal

8. Trois litiges au principal sont à l’origine des différentes affaires, dont les faits peuvent être résumés en deux groupes.

A – Les affaires C‑39/13 et C‑41/13

9. Dans le cadre des litiges au principal dans les affaires C‑39/13 et C‑41/13, les sociétés SCA Group Holding BV et MSA International Holdings BV, établies aux Pays-Bas, demandent à pouvoir former une entité fiscale avec certaines de leurs sous-filiales, également établies aux Pays-Bas. Leurs filiales, par l’intermédiaire desquelles intervient la participation dans les sous-filiales et qui ne seront pas impliquées dans l’entité fiscale, sont par contre établies en Allemagne et ne disposent pas d’un établissement stable aux Pays-Bas. Dans le cas de SCA Group Holding BV, les sociétés en cause sont même en partie des sous‑sous‑filiales, en ce sens que la SCA Group Holding BV contrôle la participation dans ces dernières au travers non pas d’un seul, mais bien de deux échelons de sociétés intermédiaires allemandes.

10. Le fisc néerlandais a rejeté ces demandes au motif que les filiales intermédiaires n’étaient pas établies aux Pays-Bas. Le Rechtbank Haarlem (Pays‑Bas), saisi par les sociétés, a considéré que cette décision enfreignait la liberté d’établissement. C’est contre ce jugement que le fisc néerlandais s’est tourné vers le Gerechtshof te Amsterdam.

B – Affaire C‑40/13

11. Dans le litige au principal dans l’affaire C‑40/13, trois sociétés sœurs établies aux Pays-Bas, détenues directement ou indirectement par une société mère établie en Allemagne et ne disposant pas d’un établissement stable aux Pays‑Bas, ont demandé à pouvoir former une entité fiscale. La demande pertinente pour la procédure devant la Cour ne vise à obtenir que l’inclusion de ces filiales dans l’entité fiscale.

12. Dans ce cas également, le fisc néerlandais a rejeté la demande. Le fisc motive cette décision par le fait que la société mère des sociétés qui ont déposé la demande n’est pas établie aux Pays-Bas. Le Rechtbank Haarlem a, en l’espèce, rejeté la demande des sociétés comme étant non fondée. Lesdites sociétés ont interjeté appel de ce jugement devant le Gerechtshof te Amsterdam.

IV – La procédure devant la Cour

13. Le Gerechtshof te Amsterdam, saisi du litige au principal, a déféré trois questions préjudicielles à la Cour, conformément à l’article 267 TFUE. Ces questions se superposent en grande partie et peuvent être résumées comme suit: «1) Le fait de refuser à un contribuable le bénéfice du régime néerlandais de l’entité fiscale pour les activités et le patrimoine de sociétés établies aux Pays-Bas, qui sont ses (sous-)sous filiales (affaires C‑39/13 et C‑41/13) ou des sociétés sœurs (affaire C‑40/13), comporte-t-il une entrave à la liberté d’établissement au sens de l’article 43 CE lu en combinaison avec l’article 48 CE? Eu égard aux objectifs que poursuit le régime néerlandais de l’entité fiscale, la situation des (sous-)sous-filiales ou des sociétés sœurs est-elle, dans ce contexte, objectivement comparable (affaires C‑39/13 et C‑41/13) a) à la situation de sociétés établies aux Pays-Bas qui sont les (sous‑filiales d’une société holding intermédiaire établie aux Pays-Bas qui n’a pas choisi d’être intégrée dans une entité fiscale avec sa société mère établie aux Pays-Bas et qui, en tant que sociétés sous-filiales, n’ont donc pas davantage que les (sous-)sous-filiales du litige au principal accès au régime d’une entité fiscale où elles seraient intégrées avec leur société (grand-)mère (uniquement); ou bien b) à la situation de sous-filiales établies aux Pays-Bas qui ont choisi avec leur société holding mère établie aux Pays-Bas et leur société intermédiaire de constituer une entité fiscale avec leur société grand‑mère établie aux Pays-Bas et dont les activités et le patrimoine sont dès lors consolidés fiscalement alors que ceux des (sous‑sous‑filiales du litige au principal ne le sont pas, (affaire C‑40/13) a) à la situation de sociétés sœurs établies aux Pays-Bas qui n’ont pas choisi d’être intégrées dans une entité fiscale avec leur société mère commune établie aux Pays-Bas et qui ensemble, en tant que sociétés sœurs, n’ont donc pas davantage que les sociétés sœurs du litige au principal accès au régime de l’entité...