X v Ministerraad.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2016:886
• Date: 17 November 2016
• Celex Number: 62015CC0068
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-68/15

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

MME JULIANE KOKOTT

présentées le 17 novembre 2016 ( 1 )

Affaire C‑68/15

X

[demande de décision préjudicielle formée par le Grondwettelijk Hof (Cour constitutionnelle, Belgique)]

«Législation fiscale — Liberté d’établissement — Article 4, paragraphe 3, et article 5 de la directive 2011/96/UE — Directive mère-filiale — Imposition des sociétés à l’occasion de la distribution de dividendes — Notion de retenue à la source — “Fairness tax”»

I – Introduction

1. Dans le cadre de la présente procédure préjudicielle, il est demandé à la Cour de se prononcer sur la compatibilité avec la liberté d’établissement et la directive 2011/96/UE ( 2 ) (ci-après la « directive mère-filiale ») d’un impôt prélevé dans le Royaume de Belgique, dont les sociétés doivent s’acquitter dans certaines circonstances à l’occasion de la distribution de dividendes.

2. Le droit fiscal belge permet aux entreprises de reporter les pertes de façon illimitée sur les périodes d’imposition ultérieures ainsi que de procéder à une déduction dite pour capital à risque ( 3 ). Selon les indications du gouvernement belge, ces mesures ont cependant eu pour conséquences que certaines entreprises ne payaient quasiment plus d’impôt alors qu’elles distribuaient des dividendes. Étant donné qu’une telle situation ne serait pas équitable vis-à-vis des autres contribuables, les effets engendrés par ces possibilités de déduction devaient être limités par la perception d’un impôt distinct dénommé fairness tax ( 4 ).

3. L’impôt en question s’applique en substance lorsqu’une société qui distribue des dividendes a, au cours de la même période imposable, réduit effectivement son revenu imposable en procédant aux déductions précitées. Pour l’exprimer simplement, le montant imposable repose sur le montant des dividendes distribués qui dépassent le résultat imposable. Ce montant est multiplié, avant application du taux d’imposition, par un facteur dit de proportionnalité qui permet de déterminer dans quelle mesure le résultat a été réduit par l’application de la déduction des pertes et de la déduction pour capital à risques.

4. La compatibilité de la fairness tax avec la liberté d’établissement a été mise en doute parce qu’elle frappe également les sociétés étrangères dont l’activité est exercée en Belgique au moyen d’un établissement stable plutôt qu’au moyen d’une filiale. Dès lors que l’impôt en cause présente les caractéristiques tant d’un impôt sur les sociétés que d’une retenue à la source sur les dividendes, la question se pose également de savoir s’il va à l’encontre de la directive mère-filiale ( 5 ).

II – Le cadre juridique

A – Le droit de l’Union

5. Le cadre juridique de la présente affaire est constitué de la liberté d’établissement, consacrée aux articles 49 à 55 TFUE, et de la directive mère-filiale.

6. La directive mère-filiale s’applique, conformément à son article 1er, paragraphe 1 « a) aux distributions de bénéfices reçus par des sociétés de cet État membre et provenant de leurs filiales d’autres États membres; b) aux distributions de bénéfices effectuées par des sociétés de cet État membre à des sociétés d’autres États membres dont elles sont les filiales; […] »

7. L’article 4 de la même directive prévoit: « 1. Lorsqu’une société mère ou son établissement stable perçoit, au titre de l’association entre la société mère et sa filiale, des bénéfices distribués autrement qu’à l’occasion de la liquidation de cette dernière, l’État membre de la société mère et l’État membre de son établissement stable: a) soit s’abstiennent d’imposer ces bénéfices dans la mesure où ces derniers ne sont pas déductibles par la filiale, et les imposent dans la mesure où ils sont déductibles par la filiale; b) soit les imposent tout en autorisant la société mère et l’établissement stable à déduire du montant de leur impôt la fraction de l’impôt sur les sociétés afférente à ces bénéfices et acquittée par la filiale et toute sous-filiale, à condition qu’à chaque niveau la société et sa sous-filiale relèvent des définitions de l’article 2 et respectent les exigences prévues à l’article 3, dans la limite du montant dû de l’impôt correspondant. […] 3. Tout État membre garde la faculté de prévoir que des charges se rapportant à la participation et des moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne sont pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère. Si, dans ce cas, les frais de gestion se rapportant à la participation sont fixés forfaitairement, le montant forfaitaire ne peut excéder 5 % des bénéfices distribués par la société filiale. […] »

8. L’article 5, toujours de la directive mère-filiale, dispose: « Les bénéfices distribués par une filiale à sa société mère sont exonérés de retenue à la source. »

B – Le droit national

9. La fairness tax a été instaurée par la loi du 30 juillet 2013 ( 6 ) dont les articles 43 à 50 ont apporté des modifications au Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (Code des impôts sur les revenus de 1992, ci-après le « CIR 92 »). Conformément au paragraphe 1 de l’article 219 ter du CIR 92, introduit par cette loi, les sociétés belges sont soumises, à partir de l’exercice d’imposition 2014, à une cotisation distincte instaurée dans le cadre de l’impôt des sociétés ( 7 ).

10. La base du calcul de cette cotisation est, conformément à l’article 219 ter, paragraphe 2, du CIR 92, constituée de la différence positive entre, d’une part, les dividendes bruts distribués pour la période imposable, et, d’autre part, le résultat imposable final qui est en fait soumis au taux d’impôt sur les sociétés. Ce montant est, conformément à l’article 219 ter, paragraphe 3, du CIR 92, réduit de la partie des dividendes distribués qui est prélevée de réserves taxées antérieurement, et au plus tard au cours de l’exercice d’imposition 2014.

11. Le solde ainsi obtenu est multiplié, conformément à l’article 219 ter, paragraphe 4, par un coefficient (dit facteur de proportionnalité) qui consiste en une fraction exprimant le rapport entre: — d’une part, au numérateur, la déduction des pertes reportées effectivement opérée pour la période imposable et la déduction pour capital à risque effectivement opérée pour la même période imposable, et, — d’autre part, au dénominateur, le résultat fiscal de la période imposable à l’exclusion des réductions de valeur, provisions et plus-values exonérées.

12. L’article 219 ter, paragraphe 5, du CIR 92 prévoit que la base imposable ne pourra être limitée ou réduite d’aucune autre manière.

13. Conformément à l’article 219 ter, paragraphe 6, du CIR 92, lu conjointement avec l’article 463 bis, paragraphe 1, point 1, du même code, le taux de la cotisation est de 5,15 %.

14. En vertu de l’article 233, troisième alinéa, du CIR 92, les entreprises étrangères qui disposent d’un établissement stable en Belgique sont également soumises à la fairness tax en cas de distribution de dividendes. Pour le calcul de la base imposable, il n’est cependant tenu compte que de la partie des dividendes bruts distribués par la société qui correspond à la partie positive du résultat comptable de l’établissement belge dans le résultat comptable global de la société.

III – Le litige au principal et la procédure devant la Cour

15. L’objet du litige au principal est un recours formé par X NV devant la Cour constitutionnelle belge tendant à l’annulation des articles de la loi du 30 juillet 2013 par lesquels la fairness tax a été instaurée.

16. La Cour constitutionnelle ayant des doutes sur la compatibilité de la fairness tax avec la liberté d’établissement et avec la directive mère-filiale, elle a posé à la Cour les questions préjudicielles suivantes le 28 janvier 2015, conformément à l’article 267 TFUE: 1. L’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne doit-il être interprété en ce sens qu’il s’oppose à un régime national dans lequel: a) les sociétés établies dans un autre État membre et disposant d’un établissement stable en Belgique sont soumises à un impôt lorsqu’elles décident de distribuer des bénéfices qu’on ne retrouve pas dans le résultat imposable final de la société (que des bénéfices de l’établissement stable en Belgique aient afflué ou non vers la maison mère), alors que les sociétés établies dans un autre État membre et disposant d’une filiale en Belgique ne sont pas soumises à un tel impôt lorsqu’elles décident de distribuer des bénéfices qu’on ne retrouve pas dans le résultat imposable final (que la filiale ait distribué un dividende ou non); b) les sociétés établies dans un autre État membre et disposant d’un établissement stable en Belgique sont soumises à un impôt en cas de mise en réserve complète des bénéfices belges, lorsqu’elles décident de distribuer des bénéfices qu’on ne retrouve pas dans le résultat imposable final de la société, alors que les sociétés belges ne sont pas soumises à un tel impôt en cas de mise en réserve complète des bénéfices? 2. L’article 5, paragraphe 1, de la directive 2011/96/UE du Conseil, du 30 novembre 2011, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’États membres différents doit-il être interprété en ce sens qu’il y a retenue à la source lorsqu’une disposition de droit national prévoit que les distributions de bénéfices d’une filiale à sa société mère sont soumises à un impôt, étant donné que des...