Minister Finansów v RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o..

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2013:57
• Date: 31 January 2013
• Celex Number: 62012CC0155
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-155/12

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M ME JULIANE KOKOTT

présentées le 31 janvier 2013 ( 1 )

Affaire C‑155/12

Minister Finansów

contre

RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o.

[demande de décision préjudicielle formée par le Naczelny Sąd Administracyjny (Pologne)]

«Droit fiscal — TVA — Article 47 de la directive 2006/112/CE — Lieu d’une prestation de services — Prestation de services se rattachant à un bien immeuble — Stockage de marchandises»

I – Introduction

1. La demande de décision préjudicielle concerne l’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée (ci-après la «TVA») du stockage de marchandises et la question de savoir quel État membre dispose à cet égard du pouvoir d’imposition. Ce pouvoir d’imposition dépend du lieu d’une prestation imposable tel qu’il est déterminé par le droit en matière de TVA.

2. Ainsi, le pouvoir d’imposition de prestations de services «se rattachant à un bien immeuble» appartient à l’État membre dans lequel est situé ledit bien. À cet égard, la Cour a déjà jugé qu’un tel lien entre une prestation de services et un bien immeuble doit être «suffisamment direct» ( 2 ). Le Naczelny Sąd Administracyjny (Pologne), la juridiction de renvoi, cherche maintenant à savoir s’il en va également ainsi pour le stockage de marchandises.

3. Le renvoi préjudiciel fournit une bonne occasion de préciser la jurisprudence de la Cour concernant le lieu d’une prestation de services se rattachant à un bien immeuble. Au-delà du cas d’espèce, il conviendrait, aux fins de l’application du droit, de préciser ce que la Cour entend par lien «suffisamment direct».

II – Le cadre juridique

A – Le droit de l’Union

4. La directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ( 3 ), telle que modifiée par la directive 2008/8/CE ( 4 ) (ci-après la «directive TVA»), comporte, à ses articles 43 et suivants, des dispositions relatives au lieu d’une prestation de services.

5. L’article 44 de la directive TVA prévoit: «Le lieu des prestations de services fournies à un assujetti agissant en tant que tel est l’endroit où l’assujetti a établi le siège de son activité économique. [...]»

6. Si la prestation de services est fournie à une personne non assujettie, c’est la règle générale suivante, prévue à l’article 45 de la directive TVA, qui s’applique: «Le lieu des prestations de services fournies à une personne non assujettie est l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique. [...]»

7. Les articles 46 et suivants de la directive TVA comportent des dispositions spéciales relatives au lieu d’une prestation de services. L’article 47 de la directive TVA prévoit concernant les «prestations de services se rattachant à des biens immeubles»: «Le lieu des prestations de services se rattachant à un bien immeuble, y compris les prestations d’experts et d’agents immobiliers, la fourniture de logements dans le cadre du secteur hôtelier ou de secteurs ayant une fonction similaire, tels que des camps de vacances ou des sites aménagés pour camper, l’octroi de droits d’utilisation d’un bien immeuble et les prestations tendant à préparer ou à coordonner l’exécution de travaux immobiliers, telles que celles fournies par les architectes et les entreprises qui surveillent l’exécution des travaux, est l’endroit où ce bien immeuble est situé.»

8. La sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme ( 5 ) (ci-après la «sixième directive»), applicable jusqu’au 31 décembre 2006, comportait, à son article 9, des dispositions relatives au lieu d’une prestation de services. La disposition spéciale relative aux prestations de services se rattachant à des biens immeubles se trouvait au paragraphe 2, sous a), de cet article: «2) Toutefois: a) le lieu des prestations de services se rattachant à un bien immeuble, y compris les prestations d’agents immobiliers et d’experts, ainsi que les prestations tendant à préparer ou à coordonner l’exécution de travaux immobiliers comme, par exemple, les prestations fournies par les architectes et les bureaux de surveillance, est l’endroit où le bien est situé».

B – Le droit national

9. La loi relative à la TVA, du 11 mars 2004, dans la version applicable au principal, comporte des dispositions identiques en substance à celles des articles 44 et 47 de la directive TVA.

III – La procédure au principal et la procédure devant la Cour

10. RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland sp. z o.o., une société de droit polonais (ci-après l’«assujettie»), fournit des prestations de services de stockage de marchandises à des entreprises établies dans d’autres États membres de l’Union européenne et dans des États tiers. Ces prestations de services comprennent la prise en charge des marchandises en entrepôt, le placement de ces marchandises dans les espaces d’entreposage appropriés, leur stockage, leur conditionnement pour les clients, la remise des marchandises, le déchargement et le chargement. Parfois, la prestation de services comprend également le reconditionnement pour des assortiments individuels du matériel livré en emballages collectifs.

11. Étant donné son activité, l’assujettie a fait, auprès de l’administration fiscale, une demande d’interprétation du droit polonais en matière de TVA. Elle voudrait savoir si les prestations de services en cause sont soumises à la TVA en Pologne. Le Minister Finansów, compétent en la matière, a répondu à cette question par l’affirmative à condition que les entrepôts soient situés en Pologne. En effet, les prestations de services en cause se rattacheraient à un bien immeuble, c’est pourquoi elles devraient être imposées là où le bien est situé.

12. L’assujettie a introduit un recours contre cet avis devant les juridictions polonaises. Elle soutient que le lieu des prestations de services qu’elle fournit est l’endroit où le preneur a établi son siège, conformément à l’article 44 de la directive TVA, et non pas le lieu où est situé le bien immobilier, conformément à l’article 47 de la directive TVA. Par conséquent, dès lors que les preneurs des prestations de services seraient établis hors de Pologne, cette dernière n’aurait pas le droit d’imposer les prestations de stockage.

13. À cause de cela et parce qu’il a constaté que d’autres États membres avaient une pratique divergente, le Naczelny Sąd Administracyjny, désormais saisi du litige, a déféré à la Cour les questions préjudicielles suivantes en vertu de l’article 267 TFUE: «1) Convient-il d’interpréter les articles 44 et 47 de la directive [TVA] en ce sens que des services complexes d’entreposage de marchandises, comprenant la prise en charge des marchandises en entrepôt, le placement de ces marchandises dans les espaces d’entreposage appropriés, leur stockage pour les clients, la remise des marchandises, le déchargement et le chargement ainsi que pour certains clients le reconditionnement du matériel livré en emballages pour des assortiments individuels, sont des prestations de services se rattachant à un bien immeuble, qui sont imposées à l’endroit où ce bien immeuble est situé, conformément à l’article 47 de la directive [TVA]? 2) Convient-il d’admettre que ces services sont imposés à l’endroit où le preneur du service auquel la prestation de services a été fournie a établi le siège de son activité économique ou un établissement économique stable ou, à défaut, à l’endroit où il a son domicile ou sa résidence habituelle, conformément à l’article 44 de la directive [TVA]?»

14. Dans le cadre de la procédure devant la Cour, l’assujettie, les gouvernements polonais et grec ainsi que la Commission européenne ont présenté des observations écrites.

IV – Appréciation en droit

15. En posant les questions préjudicielles, la juridiction de renvoi cherche à savoir, en substance, si l’article 47 de la directive TVA doit être appliqué aux prestations de services décrites de stockage de marchandises.

16. Pour répondre à la question, il faut raisonner en deux étapes. Tout d’abord, il faut déterminer si la prestation de services complexe fournie par l’assujettie constitue une prestation unique ou si elle est composée de différentes prestations distinctes, dont il convient d’apprécier séparément les lieux d’exécution respectifs (voir titre A). Ensuite, il faut examiner si l’article 47 de la directive TVA trouve à s’appliquer aux prestations de services décrites (voir titre B).

A – Prestation unique ou prestations individuelles autonomes

17. Il convient tout d’abord de savoir si le lieu d’exécution des prestations individuelles liées à la prestation de services complexe, constituée de la prise en charge des marchandises en entrepôt, du placement de ces marchandises dans les espaces d’entreposage appropriés, de leur stockage, de la remise de la marchandise, du déchargement et du chargement doit être déterminé séparément, pour chacun des éléments de la prestation, ou globalement.

18. Le gouvernement polonais a observé à juste titre que, en l’espèce, il convient de prendre en considération la jurisprudence de la Cour concernant la prestation unique. D’après cette jurisprudence, lorsqu’une opération est constituée par un faisceau d’éléments et d’actes, il y a lieu de prendre en considération toutes les circonstances dans lesquelles se déroule l’opération en question afin de...