RCI Europe v Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2009:226
• Docket Number: C-37/08
• Celex Number: 62008CC0037
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Date: 02 April 2009

CONCLUSIONS DE M^me TRSTENJAK – AFFAIRE C-37/08

RCI EUROPE

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M^me VERICA Trstenjak

présentées le 2 avril 2009 (1)

Affaire C‑37/08

RCI Europe

contre

Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs

[demande de décision préjudicielle formée par le VAT and Duties Tribunal, London (Royaume-Uni)]

«Droit fiscal – Harmonisation – Taxes sur la valeur ajoutée – Interprétation de l’article 9 de la sixième directive du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de TVA – Règles de détermination du lieu des opérations imposables – Prestations de services se rattachant à un bien immeuble – Prestations de services consistant à faciliter l’échange, entre leurs titulaires, de droits d’utilisation à temps partagé portant sur des résidences de vacances déterminées – Bourse d’échange»

Table des matières

I – Introduction

II – Le cadre normatif

III – Les faits

A – L’activité de RCI Europe

B – La procédure devant les autorités fiscales nationales

1. Le point de vue de l’administration fiscale du Royaume-Uni

2. Le point de vue de l’administration fiscale espagnole

IV – La procédure au principal et les questions préjudicielles

V – La procédure devant la Cour

VI – Principaux arguments des parties

A – Les première et deuxième questions

B – La troisième question

C – La quatrième question

VII – Appréciation juridique

A – Remarques introductives

1. Nécessité d’une détermination uniforme du lieu de prestation

2. Les principes fondamentaux régissant le lieu de prestation

B – Analyse des questions préjudicielles

1. Considérations générales

a) Distinction entre livraison et prestation de services

b) Clarification des questions préjudicielles

2. Appréciation des différentes prestations aux fins de la TVA

a) Frais d’adhésion

i) Qualification de contrepartie

ii) Détermination du lieu de prestation

b) Cotisations

i) Qualification de contrepartie

ii) Détermination du lieu de prestation

c) Frais d’échange

i) Qualification de contrepartie

ii) Détermination du lieu de prestation

– Applicabilité de la règle spécifique pour les agences de voyages

– Qualité d’agence de voyages ou d’organisateur de circuits touristiques

– Agir en son propre nom

– Utilisation de livraisons et de prestations de services d’autres assujettis

– Applicabilité de l’article 9, paragraphe 2, de la sixième directive

VIII – Conclusions de l’analyse

IX – Conclusion

I – Introduction

1. Dans son recours préjudiciel, introduit en vertu de l’article 234 CE, le VAT and Duties Tribunal, London (Royaume-Uni, ci-après la «juridiction de renvoi») pose plusieurs questions à la Cour, relatives à l’interprétation de l’article 9, paragraphe 2, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uniforme (2).

2. Ce renvoi préjudiciel intervient dans le cadre d’un recours formé par RCI Europe (ci-après la «requérante») devant les Value Added Tax Tribunals du Royaume-Uni (ci-après le «VAT Tribunal») à l’encontre de trois décisions de l’administration fiscale de cet État membre (Her Majesty’s Commissioners of Revenue and Customs, ci-après les «Commissioners»). La requérante conteste en justice la perception a posteriori de TVA sur les opérations réalisées, qu’elle avait, selon les Commissioners, sous‑évaluée dans ses déclarations.

3. Le litige entre les parties de la procédure au principal porte, en substance, sur l’appréciation de prestations de services transfrontalières aux fins de la TVA, en particulier sur le critère de rattachement décisif pour déterminer le lieu de prestation. L’existence même d’une compétence fiscale du Royaume-Uni, où la requérante a son siège social, pour les opérations en cause, en dépend.

II – Le cadre normatif

4. La sixième directive prévoit des règles de détermination du lieu des opérations imposables. Elle a été remplacée par la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006 (3), entrée en vigueur le 1^er janvier 2007, qui reprend presque telles quelles les dispositions pertinentes en l’espèce.

5. L’article 9, paragraphe 1, de la sixième directive (4) pose la règle générale suivante:

«Le lieu d’une prestation de services est réputé se situer à l’endroit où le prestataire a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel la prestation de services est rendue ou, à défaut d’un tel siège ou d’un tel établissement stable, au lieu de son domicile ou de sa résidence habituelle.»

6. L’article 9, paragraphe 2, de la sixième directive (5) prévoit plusieurs règles spécifiques. Ainsi, en vertu de cette disposition, sous a), «le lieu des prestations de services se rattachant à un bien immeuble, y compris les prestations d’agents immobiliers et d’experts, ainsi que les prestations tendant à préparer ou à coordonner l’exécution de travaux immobiliers comme, par exemple, les prestations fournies par les architectes et les bureaux de surveillance, est l’endroit où le bien est situé».

7. L’article 26 de la sixième directive (6) prévoit une règle spécifique pour les agences de voyages. Celle-ci est libellée comme suit:

«1. Les États membres appliquent la taxe sur la valeur ajoutée aux opérations des agences de voyages conformément au présent article, dans la mesure où ces agences agissent en leur propre nom à l’égard du voyageur et lorsqu’elles utilisent, pour la réalisation du voyage, des livraisons et des prestations de services d’autres assujettis. Le présent article n’est pas applicable aux agences de voyages qui agissent uniquement en qualité d’intermédiaire et auxquelles l’article 11 sous A paragraphe 3 sous c) est applicable. Au sens du présent article, sont également considérés comme agences de voyages les organisateurs de circuits touristiques.

2. Les opérations effectuées par l’agence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de services unique de l’agence de voyages au voyageur. Celle-ci est imposée dans l’État membre dans lequel l’agence de voyages a établi le siège de son activité économique ou un établissement stable à partir duquel elle a fourni la prestation de services. Pour cette prestation de services est considérée comme base d’imposition et comme prix hors taxe, au sens de l’article 22 paragraphe 3 sous b), la marge de l’agence de voyages, c’est-à-dire la différence entre le montant total à payer par le voyageur hors taxe à la valeur ajoutée et le coût effectif supporté par l’agence de voyages pour les livraisons et prestations de services d’autres assujettis, dans la mesure où ces opérations profitent directement au voyageur.»

III – Les faits

A – L’activité de RCI Europe

8. La requérante a été créée le 29 novembre 1973 au Royaume-Uni. Son activité consiste à permettre et à organiser l’échange, entre ses membres, de leurs droits d’utilisation à temps partagé portant sur des logements de vacances situés à l’étranger (ce modèle est également appelé «time-sharing»).

9. La nature juridique du droit d’utilisation à temps partagé dépend du droit du pays dans lequel le bien immeuble est situé. Il donne à son titulaire le droit d’occuper un bien déterminé dans une résidence de vacances déterminée, pour une durée déterminée, pendant des périodes déterminées. Le droit d’utilisation à temps partagé d’un multipropriétaire est appelé son «droit d’utilisation en période de vacances».

10. La requérante gère un programme d’échange de droits d’utilisation à temps partagé, sur une base hebdomadaire, appelé «RCI Weeks», qui présente les caractéristiques particulières exposées ci-après.

11. Les promoteurs de résidences de vacances sont invités à se joindre au programme en tant qu’«affiliés». Les particuliers titulaires de droits d’utilisation à temps partagé dans une résidence de vacances (achetés à un promoteur) peuvent demander à devenir membres de RCI Weeks.

12. L’adhésion à RCI Weeks permet au membre de déposer ses propres droits d’utilisation en période de vacances, détenus dans des biens immeubles en multipropriété, dans un fonds de logements en multipropriété (ci-après le «Weeks Pool») et de recevoir les droits d’utilisation déposés par d’autres membres. Dans ce cadre, les membres n’ont de contact qu’avec la requérante. Le dépôt de droits d’utilisation en période de vacances dans le Weeks Pool n’entraîne pas de transfert à la requérante de droits sur le bien immeuble auquel ils se rapportent. Au contraire, le titulaire initial du droit d’utilisation à temps partagé conserve ce dernier tout au long du processus.

13. Les membres de RCI Weeks versent des frais d’adhésion, couvrant une période de un à cinq ans, ainsi que des cotisations annuelles. En outre, ils doivent s’acquitter de frais d’échange, et ce au moment du dépôt de la demande d’échange. La requérante comptabilise ces frais d’échange comme une avance remboursable. Lorsqu’elle ne peut pas trouver d’offre d’échange du Weeks Pool à la convenance d’un membre, elle lui accorde un avoir imputable sur un prochain échange ou, sur demande, le rembourse.

14. La requérante peut compléter le Weeks Pool par achat de logements à des tiers ou mise à disposition de semaines supplémentaires par un promoteur. Moyennant le versement de frais d’échange, les membres peuvent également demander un échange contre un logement issu de telles offres complémentaires.

B – La procédure devant les autorités fiscales nationales

15. Le siège de la requérante est situé au Royaume-Uni. Une grande partie de ses membres sont ressortissants de cet État membre. En revanche, une grande partie des biens immeubles concernés par le programme d’échange RCI Weeks sont situés en Espagne.

16. Ces circonstances ont conduit les autorités fiscales britanniques et...