F. Gielen v Staatssecretaris van Financiën.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2009:661
• Docket Number: C-440/08
• Celex Number: 62008CC0440
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Date: 27 October 2009

CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL

M. Dámaso Ruiz-Jarabo Colomer

présentées le 27 octobre 2009 (1)

Affaire C‑440/08

F. Gielen

contre

Staatssecretaris van Financiën

[demande de décision préjudicielle formée par le Hoge Raad der Nederlanden (Pays-Bas)]

«Liberté d’établissement – Article 43 CE – Fiscalité directe – Régime fiscal des contribuables non‑résidents – Déduction fiscale – Discrimination – Impôt sur les revenus qui offre le choix entre le régime fiscal des contribuables résidents et des contribuables non‑résidents»

1. Le Hoge Raad der Nederlanden (Cour suprême des Pays‑Bas) soumet à la Cour de justice une question préjudicielle relative à la conformité avec l’article 43 CE d’une déduction de l’impôt sur les revenus néerlandais qui entraîne une discrimination des contribuables non‑résidents, bien que ceux‑ci aient la possibilité, au préalable, de choisir entre le régime fiscal des contribuables résidents et le leur.

2. La présente affaire offre à la Cour l’occasion d’établir si, à la lumière de sa jurisprudence en matière de fiscalité directe, un droit d’option en matière d’imposition neutralise un traitement discriminatoire. Toutefois, comme je l’exposerai plus loin, le fait que les résidents et les non‑résidents soient placés sur un pied d’égalité peut dissimuler une tromperie, car, dans certains cas, on peut affirmer, en paraphrasant le cochon propagandiste de La Ferme des animaux, que tous les contribuables européens sont égaux, mais que certains sont plus égaux que d’autres (2).

3. La question préjudicielle posée fournit un bon exemple de cette déformation orwellienne.

I – Le cadre juridique

A – La réglementation communautaire

4. L’article 43 CE proclame la liberté d’établissement des entreprises et des professionnels dans l’ensemble de la Communauté européenne:

«Dans le cadre des dispositions ci-après, les restrictions à la liberté d’établissement des ressortissants d’un État membre dans le territoire d’un autre État membre sont interdites. Cette interdiction s’étend également aux restrictions à la création d’agences, de succursales ou de filiales, par les ressortissants d’un État membre établis sur le territoire d’un autre État membre.

La liberté d’établissement comporte l’accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d’entreprises, et notamment de sociétés au sens de l’article 48, deuxième alinéa, dans les conditions définies par la législation du pays d’établissement pour ses propres ressortissants, sous réserve des dispositions du chapitre relatif aux capitaux.»

B – La réglementation néerlandaise

5. Aux Pays‑Bas, l’impôt sur les revenus est régi par la loi de 2001 relative à l’impôt sur les revenus (Wet op de Inkomstenbelastingen 2001). Selon l’article 2.1 de cette loi, les personnes physiques qui ne résident pas dans cet État membre sont soumises audit impôt pour autant qu’elles perçoivent des revenus sur le territoire néerlandais.

6. L’article 7.2 de la loi de 2001 relative à l’impôt sur les revenus décrit le revenu imposable comme suit:

«1. Le revenu imposable du fait d’un travail et d’un logement aux Pays‑Bas est le revenu du fait d’un travail et d’un logement aux Pays‑Bas diminué des pertes du fait d’un travail et d’un logement, calculées conformément aux règles du chapitre 3.

2. Le revenu imposable du fait d’un travail et d’un logement aux Pays‑Bas est le montant cumulé constitué:

a) du bénéfice imposable tiré d’une entreprise néerlandaise, c’est-à-dire l’ensemble des avantages retirés d’une entreprise ou d’une partie d’entreprise exploitée dans un établissement stable aux Pays‑Bas ou grâce à un représentant stable établi aux Pays‑Bas (entreprise néerlandaise)

[...]»

7. La déduction applicable à l’entrepreneur est définie par l’article 3.74 de ladite loi, mais l’article 3.76 précise que la déduction accordée aux travailleurs indépendants est ouverte à ceux qui fournissent un nombre minimal d’heures. Le montant de cette déduction dépend du bénéfice. Il est calculé conformément à un tableau dégressif figurant dans la loi.

8. Aux termes de l’article 3.6 de la loi de 2001 relative à l’impôt sur les revenus, on entend par «critère horaire»:

«[...] la prestation, durant l’année [de] calendrier, d’au moins 1 225 heures de travail au profit d’une ou de plusieurs entreprises dont le contribuable retire un bénéfice en tant qu’entrepreneur [...]»

9. Bien que la législation nationale ne le mentionne pas expressément, la juridiction de renvoi considère que seules sont comptabilisées dans ce volume horaire les heures durant lesquelles un contribuable non‑résident exerce des activités dans un établissement situé aux Pays‑Bas. Il ressort du dossier que, en vertu de l’article 9 de l’arrêté de 2001 préventif de la double imposition (Besluit voorkoming dubbele belasting 2001), les contribuables résidant aux Pays-Bas peuvent inclure dans le calcul total les heures travaillées tant dans cet État membre qu’à l’étranger.

10. L’article 2.5 de ladite loi introduit un régime fiscal optionnel pour les entrepreneurs non‑résidents, selon les modalités suivantes:

«Le contribuable résident qui ne réside pas aux Pays-Bas durant toute l’année calendrier et le contribuable non-résident qui, en tant que résident d’un autre État membre de l’Union européenne ou d’un État tiers désigné par arrêté ministériel, avec lequel [le Royaume des] Pays-Bas a signé une convention préventive de la double imposition qui prévoit un échange d’informations, est imposable dans ledit État européen ou tiers, peuvent choisir d’être soumis aux dispositions de la présente loi applicables aux contribuables résidents. Un arrêté ministériel peut prescrire les éléments de preuves exigés dans le cadre de l’application de la présente disposition. [...]»

II – Les faits

11. M. Gielen est un travailleur indépendant et réside en Allemagne, son pays d’origine, où il exploite, avec deux autres personnes, une entreprise de culture en serre. Cette entreprise dispose aux Pays-Bas d’un établissement stable où sont cultivées des plantes ornementales.

12. En 2001, M. Gielen a déclaré aux Pays‑Bas 11 577 euros de revenus provenant de son établissement néerlandais. Ayant consacré moins de 1 225 heures à ses activités aux Pays‑Bas, il ne satisfaisait pas à l’exigence de l’article 3.6 de la loi de 2001 relative à l’impôt sur les revenus et, par conséquent, s’est vu refuser le droit de déduire de ses bénéfices imposables les 6 084 euros auxquels il aurait pu prétendre du fait de ses revenus obtenus dans cet État membre.

13. La décision de l’administration fiscale refusant à M. Gielen le droit à déduction ayant été rendue, l’intéressé a introduit une réclamation administrative qui a été rejetée, de sorte qu’il a formé un recours juridictionnel devant le Rechtbank te Breda (tribunal de Breda), qui l’a également déclaré non fondé. M. Gielen a interjeté appel de ce jugement devant le Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch (cour d’appel de Bois-le-Duc), qui a fait partiellement droit aux prétentions du demandeur en estimant que M. Gielen pouvait prétendre à la déduction en cause, bien qu’il n’eût pas travaillé les 1 225 heures minimales requises aux Pays‑Bas, mais a calculé le montant en question à partir du pourcentage correspondant aux bénéfices réalisés par l’intéressé aux Pays-Bas par rapport à l’ensemble de ses revenus. Sur cette base, le Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch a réduit à 11 188 euros l’assiette de l’impôt.

14. M. Gielen s’est pourvu en cassation devant le Hoge Raad der Nederlanden contre l’arrêt rendu en appel, insistant sur son droit à la déduction intégrale de 6 084 euros à laquelle il aurait pu prétendre en fonction de ses revenus aux Pays‑Bas. À son tour, l’administration défenderesse a formé un pourvoi incident en cassation défendant la thèse opposée.

15. Le 4 octobre 2007, l’avocat général près le Hoge Raad der Nederlanden, M. Overgaauw, a présenté ses conclusions, dans lesquelles il s’est rangé aux arguments de M. Gielen, estimant qu’un non‑résident qui se voit refuser la comptabilisation des heures de travail effectuées dans un autre État membre aux fins d’une déduction fiscale est victime d’une discrimination contraire au droit communautaire. Il ajoutait que le régime fiscal néerlandais permet aux entrepreneurs non‑résidents comme M. Gielen de choisir le régime des résidents, en vertu duquel toutes les heures travaillées, tant aux Pays‑Bas que dans d’autres États de l’Union, lui seraient créditées. Cette option corrigerait la discrimination susmentionnée et préserverait sa compatibilité avec le traité CE.

III – La question préjudicielle et la procédure devant la Cour

16. À la lumière des allégations des parties ainsi que des conclusions de l’avocat général Overgaauw, la troisième chambre du Hoge Raad der Nederlanden a sursis à statuer et, par ordonnance du 12 septembre 2008, a posé la question préjudicielle suivante à la Cour:

«L’article 43 CE doit-il être interprété de telle manière qu’il ne s’oppose pas à l’application d’une disposition de la législation fiscale d’un État membre au bénéfice qu’un ressortissant d’un autre État membre (contribuable étranger) a réalisé dans une partie de son entreprise située dans le premier État membre si, lorsqu’on l’interprète d’une certaine manière, cette disposition crée effectivement une discrimination contraire en soi à l’article 43 CE entre les contribuables nationaux et les contribuables étrangers, mais que le contribuable étranger concerné a eu la possibilité de choisir d’être traité comme un contribuable national et que, pour des raisons personnelles, il n’a pas fait usage de cette possibilité?»

17. La demande de décision préjudicielle a été enregistrée au greffe de la Cour le 6 octobre 2008.

18. Ont déposé des observations écrites M. Gielen, les gouvernements néerlandais, allemand, estonien, portugais et suédois ainsi que la Commission des Communautés européennes.

19. Le représentant de...