Opinion of Advocate General Hogan delivered on 19 November 2020.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2020:940
• Date: 19 November 2020
• Celex Number: 62019CC0388
• Court: Court of Justice (European Union)

Vorläufige Fassung

SCHLUSSANTRÄGE DES GENERALANWALTS

GERARD HOGAN

vom 19. November 2020(1)

Rechtssache C‑388/19

MK

gegen

Autoridade Tributária e Aduaneira

(Vorabentscheidungsersuchen des Tribunal Arbitral Tributário [Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD] [Schiedsgericht für Steuerangelegenheiten (Zentralstelle für das Verwaltungsschiedsverfahren – CAAD), Portugal])

„Vorlageentscheidung – Art. 63 and 65 AEUV – Freier Kapitalverkehr – Anzuwendende Kriterien – Grundsatz der Nichtdiskriminierung – Steuervorschriften – Steuer auf Veräußerungsgewinne aus Immobilien – Gebietsansässige und Gebietsfremde – Vergleichbarkeit der Situationen – Höhere Steuerbelastung für Gebietsfremde – Begriff der Gleichbehandlung – Möglichkeit für Gebietsfremde, die für Gebietsansässige anwendbare Regelung zu wählen“

I. Einleitung

1. Das Vorabentscheidungsersuchen, in dem es um die Auslegung der Art. 18, 63, 64 und 65 AEUV geht, erfolgt im Rahmen eines Steuerstreits zwischen MK als Kläger und der Autoridade Tributária e Aduaneira (Steuer- und Zollbehörde, Portugal). Der Streit betrifft einen Steuerbescheid, der von der Steuerbehörde in Bezug auf das Einkommen von MK für das Jahr 2017 erlassen wurde. Diese Vorlage wirft einmal mehr die Frage auf, was als eine Form der diskriminierenden Besteuerung von Gebietsansässigen und Gebietsfremden anzusehen ist.

2. MK ist in Frankreich ansässig. Mit seiner Klage macht er im Kern geltend, er habe auf die Veräußerung eines portugiesischen Vermögensgegenstands wegen seines Status als Gebietsfremder in diesem Staat eine höhere Steuer auf Veräußerungsgewinne zahlen müssen. Der vorliegende Fall wirft daher die Frage auf, ob die Feststellung des Vorliegens einer Diskriminierung – und damit einer Beschränkung des freien Kapitalverkehrs – eine Gesamtbewertung aller Folgen voraussetzt, die sich aus der Anwendung einer bestimmten Besteuerungsregelung ergeben. Anders ausgedrückt: Es stellt sich die Frage, ob man zu diesem Zweck alle Wahlmöglichkeiten der Besteuerung, die in einem anderen Mitgliedstaat Ansässigen zur Verfügung stehen, mit denen vergleichen muss, die den Gebietsansässigen des besteuernden Mitgliedstaats zur Verfügung stehen, oder ob dieser Vergleich vielmehr isoliert in Bezug auf jede einzelne Wahlmöglichkeit zu erfolgen hat.

3. Um diese Fragen zu prüfen, sind zunächst die einschlägigen Bestimmungen sowohl des nationalen Rechts als auch des Unionsrechts darzulegen.

II. Rechtlicher Rahmen

4. In Art. 10 Abs. 1 Buchst. a des Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Einkommensteuergesetzbuch, im Folgenden: CIRS) wird der Begriff des Veräußerungsgewinns wie folgt definiert:

„1. ‚Veräußerungsgewinne‘ sind Gewinne, soweit sie nicht als Geschäfts- und Berufs‑, Kapital- oder Immobilieneinkommen anzusehen sind, aus

a) der entgeltlichen Veräußerung dinglicher Rechte an Immobilien und der Verwendung von Gütern des Privatvermögens für die unternehmerische oder Erwerbstätigkeit, die ihr Eigentümer persönlich ausübt.“

5. Art. 15 („Anwendungsbereich“) Abs. 1 und 2 CIRS bestimmt:

„1. Im Fall von Personen, die im portugiesischen Hoheitsgebiet ansässig sind, wird die Einkommensteuer auf das gesamte Einkommen erhoben, einschließlich des Einkommens, das außerhalb des portugiesischen Hoheitsgebiets erzielt wird.

2. Im Falle von Nichtansässigen wird die persönliche Einkommensteuer nur auf Einkommen erhoben, das im portugiesischen Hoheitsgebiet erzielt wurde.“

6. Gemäß Art. 18 Abs. 1 Buchst. h CIRS gilt Folgendes als im portugiesischen Hoheitsgebiet erzielt:

„h) Einkünfte aus darauf befindlichem unbeweglichem Vermögen, einschließlich Veräußerungsgewinne, die sich aus dessen Übertragung ergeben.“

7. Zum Zeitpunkt des Sachverhalts des Ausgangsverfahrens lautete Art. 43 („Veräußerungsgewinn“) Abs. 1 und 2 CIRS in der Fassung des Gesetzes Nr. 42/2016 vom 28. Dezember 2016 (OE/2013) wie folgt:

„1. Als Veräußerungsgewinn gilt die gemäß den nachstehenden Artikeln ermittelte Differenz zwischen den in demselben Jahr erzielten Gewinnen und Verlusten.

2. Die im vorstehenden Absatz genannte positive oder negative Differenz der von Gebietsansässigen getätigten Geschäfte im Sinne von Art. 10 Abs. 1 Buchst. a, c und d wird nur in Höhe von 50 % ihres Wertes berücksichtigt.“

8. Art. 68 Abs. 1 CIRS enthält die progressive Tabelle der Steuersätze. Im Jahr 2017 waren die Steuersätze wie folgt(2):

Steuerpflichtiges Einkommen (in Euro)	Steuersatz (Prozent)
	Normal (A)	Durchschnitt (B)
Bis 7 091	14,50	14,500
Von mehr als 7 091 bis 20 261	28,50	23,600
Von mehr als 20 261 bis 40 522	37,00	30,300
Von mehr als 40 522 bis 80 640	45,00	37,613
Mehr als 80 640	48,00	–

9. Gemäß Art. 68a wurde ein zusätzlicher Solidaritätszuschlag von 2,5 % auf das zu versteuernde Einkommen zwischen 80 000 und 250 000 Euro erhoben; oberhalb dieses Betrags belief sich der Solidaritätszuschlag auf 5 %.

10. In der im Ausgangsverfahren anwendbaren Fassung war in Art. 72 CIRS Folgendes vorgesehen:

„1. Zum autonomen Steuersatz von 28 % besteuert werden

a) die in Art. 10 Abs. 1 Buchst. a und d genannten Veräußerungsgewinne, die von Personen erzielt werden, die nicht im portugiesischen Hoheitsgebiet ansässig sind, sofern sie nicht aus einer in diesem Gebiet gelegenen Betriebsstätte stammen.

…

9. Gebietsansässige eines anderen Mitgliedstaats der Europäischen Union oder des Europäischen Wirtschaftsraums (vorausgesetzt, dass im letzteren Fall ein Informationsaustausch über Steuerfragen stattfindet) können für die Einkünfte, auf die Abs. 1 Buchst. a und b und Abs. 2 zutreffen, wählen, dass diese Einkünfte zu dem Satz besteuert werden, der nach der Tabelle in Art. 68 Abs. 1 gelten würde, wenn die Einkünfte von Personen erzielt worden wären, die im portugiesischen Hoheitsgebiet ansässig sind.

10. Bei der Bestimmung des im vorstehenden Absatz genannten Steuersatzes werden alle Einkünfte berücksichtigt, einschließlich der außerhalb des genannten Gebiets erzielten Einkünfte, und zwar zu den gleichen Bedingungen, wie sie für Gebietsansässige gelten.

…“

III. Sachverhalt des Ausgangsverfahrens und Vorlagefrage

11. Am 31. Mai 2018 reichte MK bei der portugiesischen Steuerbehörde eine Steuererklärung für das Finanzjahr 2017 nach Modell 3 IRS (Einkommensteuer für natürliche Personen) ein. In dieser Erklärung erklärte MK zusätzlich zu einigen Erträgen aus Liegenschaften den Veräußerungsgewinn, den er beim Wiederverkauf eines in Portugal gelegenen Gebäudes erzielt hatte. Auf der Vorderseite der betreffenden Steuererklärung kreuzte der Antragsteller in der Tabelle 8B Feld 4 (Gebietsfremde), Feld 6 (Ansässiger in einem EU-Staat) und Feld 7 (Wahl der auf Gebietsfremde anzuwendenden Besteuerung) an und machte von der in Feld 9 (Besteuerung zu den in Art. 68 CIRS vorgesehenen allgemeinen Steuersätzen) sowie der in Feld 10 (Wahl der auf Gebietsansässige anzuwendenden Besteuerungsregelung) vorgesehenen Wahlmöglichkeit keinen Gebrauch.

12. Am 5. Juli 2018 erließ die Steuerbehörde einen Steuerbescheid über 24 654,22 Euro, wobei sie auf 100 % des erzielten Veräußerungsgewinns aus Immobiliengeschäften den besonderen Steuersatz von 28 % anwendete, also ohne die für gebietsansässige Steuerpflichtige geltende Ermäßigung der Steuerbemessungsgrundlage um 50 % anzuwenden.

13. Der Kläger erhob am 30. November 2018 vor dem nationalen Gericht Klage gegen diesen Bescheid. Er macht geltend, dass der Bescheid auf Rechtsvorschriften beruhe, mit denen Staatsangehörige anderer Mitgliedstaaten, die nicht den Status eines in Portugal steuerlich Ansässigen hätten, diskriminiert würden. Diese Rechtsvorschriften enthielten daher eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs im Sinne des Art. 63 Abs. 1 AEUV.

14. In diesem Zusammenhang weist das nationale Gericht darauf hin, dass der Gerichtshof in seinem Urteil vom 11. Oktober 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), festgestellt hat, dass die portugiesische Steuergesetzgebung in der auf das Steuerjahr 2003 anwendbaren Fassung eine Beschränkung des Kapitalverkehrs darstelle, die nach Art. 63 AEUV verboten sei. Infolgedessen stellt sich dem Gericht die Frage, ob die später an dieser Regelung vorgenommenen Änderungen die vom Gerichtshof in dieser Rechtssache festgestellte Beschränkung des Kapitalverkehrs tatsächlich beseitigt haben.

15. Unter diesen Umständen hat das Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) (Schiedsgericht für Steuerangelegenheiten [Zentralstelle für das Verwaltungsschiedsverfahren – CAAD], Portugal) beschlossen, das Verfahren auszusetzen und dem Gerichtshof folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:

Sind die Art. 18, 63, 64 und 65 AEUV zusammen betrachtet dahin auszulegen, dass sie einer nationalen Regelung wie der in der vorliegenden Rechtssache streitigen (mit Änderungen) entgegenstehen, die die Möglichkeit vorsieht, dass die Gewinne, die ein in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union (Frankreich) Ansässiger aus dem Verkauf von Immobilien, die in einem Mitgliedstaat (Portugal) gelegen sind, erzielt hat, wahlweise keiner höheren steuerlichen Belastung unterworfen werden als die Veräußerungsgewinne, die bei einem Geschäft der gleichen Art von einem Gebietsansässigen des Mitgliedstaats, in dem die Immobilie liegt, erzielt werden?

IV. Analyse

16. Die Frage des vorlegenden Gerichts nimmt auf verschiedene Vertragsbestimmungen Bezug; es ist daher zunächst zu klären, welche dieser Bestimmungen tatsächlich Anwendung finden.

A. Feststellung der anwendbaren Vertragsbestimmungen

17. In seiner Frage verweist das vorlegende Gericht auf die Art. 18, 63, 64 und 65 AEUV. Gemäß Art. 63 Abs. 1 AEUV sind alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs zwischen den Mitgliedstaaten sowie zwischen den Mitgliedstaaten und dritten Ländern verboten.

18. Gemäß Art. 64 Abs. 1 berührt Art. 63 nicht die Anwendung der am 31. Dezember 1993 aufgrund einzelstaatlicher Rechtsvorschriften oder aufgrund von Rechtsvorschriften der Union bestehenden...