Opinion of Advocate General Hogan delivered on 19 November 2020.

• Jurisdiction: European Union
• Celex Number: 62019CC0388
• ECLI: ECLI:EU:C:2020:940
• Date: 19 November 2020
• Court: Court of Justice (European Union)

Edizione provvisoria

CONCLUSIONI DELL’AVVOCATO GENERALE

GERARD HOGAN

presentate il 19 novembre 2020(1)

Causa C‑388/19

MK

contro

Autoridade Tributária e Aduaneira

Domanda di pronuncia pregiudiziale proposta dal Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa - CAAD) [tribunale arbitrale tributario (centro di arbitrato amministrativo), Portogallo]

«Rinvio pregiudiziale – Articoli 63 and 65 TFUE ‐ Libera circolazione dei capitali – Criteri applicabili – Principio di non discriminazione ‐ Normativa tributaria – Tassazione delle plusvalenze immobiliari ‐ Residenti e non residenti ‐ Comparabilità delle situazioni ‐ Onere fiscale più elevato per i non residenti – Nozione di parità di trattamento – Possibilità per i non residenti di optare per il regime applicabile ai residenti»

I. Introduzione

1. La domanda di pronuncia pregiudiziale verte sull’interpretazione degli articoli 18, 63, 64 e 65 TFUE e si inquadra nell’ambito di una controversia tributaria tra l’attore, MK, e l’Autoridade Tributária e Aduaneira (amministrazione finanziaria portoghese, Portogallo). Essa riguarda un avviso di accertamento emesso dall’amministrazione finanziaria per i redditi di MK nell’anno di esercizio 2017. Tale rinvio solleva ancora una volta la questione di che cosa costituisca una forma di discriminazione fiscale tra residenti e non residenti.

2. MK è residente in Francia. Il ricorso che egli ha presentato riguarda, in sostanza, l’assoggettamento a una maggiore imposta sulle plusvalenze al momento della cessione di un bene in Portogallo, a causa della sua qualità di non residente in tale paese. La presente causa solleva quindi la questione se, per accertare l’esistenza di una discriminazione — e, per estensione, una restrizione alla libera circolazione dei capitali — sia necessario procedere ad una valutazione globale dell’insieme delle conseguenze derivanti dall’applicazione di un regime speciale d’imposizione. In altri termini, si pone la questione se, a tal fine, occorra confrontare tutte le opzioni fiscali offerte ai residenti in un altro Stato membro con quelle offerte ai residenti dello Stato membro d’imposizione o, in subordine, se tale raffronto debba essere effettuato nell’ambito di ciascuna di tali opzioni singolarmente considerata.

3. Prima di procedere all’esame di tali questioni, può essere opportuno esporre in via preliminare le disposizioni pertinenti tanto del diritto nazionale quanto del diritto dell’Unione.

II. Contesto normativo

4. L’articolo 10, paragrafo 1, lettera a), del Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (codice dell’imposta sul reddito delle persone fisiche; in prosieguo: il «CIRS») definisce la nozione di «plusvalenza» nel modo seguente:

«1. Per “plusvalenze” si intendono redditi che, non essendo considerati attività commerciali e professionali, capitali o redditi immobiliari, derivano:

a) dalla cessione a titolo oneroso di diritti reali su beni immobili e dalla destinazione di qualsiasi bene del patrimonio individuale all’attività imprenditoriale e professionale autonoma, esercitata a titolo individuale dal loro proprietario».

5. L’articolo 15, paragrafi 1 e 2, del CIRS, rubricato «Ambito d’applicazione», così dispone:

«1. Per le persone residenti nel territorio portoghese, l’imposta sul reddito delle persone fisiche è prelevata su tutti i redditi, ivi compresi quelli ottenuti al di fuori del territorio portoghese.

2. Per i non residenti, l’imposta sul reddito delle persone fisiche è dovuta solo sui redditi ottenuti nel territorio portoghese».

6. Ai fini dell’articolo 18, paragrafo 1, lettera h), del CIRS, si considerano ottenuti nel territorio portoghese:

«h) i redditi da beni immobili ivi situati, comprese le plusvalenze derivanti dalla cessione degli stessi».

7. All’epoca dei fatti di cui al procedimento principale, l’articolo 43, paragrafi 1 e 2, del CIRS, intitolato «Plusvalenze», risultante dalla legge n. 42/2016, del 28 dicembre 2016 (OE/2013), era così formulato:

«1. L’importo degli introiti qualificati come plusvalenze corrisponde al saldo della differenza tra le plusvalenze e le minusvalenze conseguite nel corso del medesimo anno, liquidate conformemente agli articoli seguenti.

2. La differenza di cui al paragrafo precedente, quanto alle cessioni effettuate dai soggetti residenti di cui all’articolo 10, paragrafo 1, lettere a), c) e d), sia essa positiva o negativa, è considerata soltanto nella misura del 50% del suo valore».

8. L’articolo 68, paragrafo 1, del CIRS stabilisce la tabella progressiva degli scaglioni fiscali. Nel 2017 le aliquote d’imposta erano le seguenti (2):

Reddito imponibile (in euro)	Aliquote (percentuale)
	Normale (A)	Media (B)
Fino a 7 091	14,50	14.500
Oltre 7 091 fino a 20 261 compresi	28,50	23,600
oltre 20 261 fino a 40 522 compresi	37	30,300
oltre 40 522 fino a 80 640 compresi	45	37,613
oltre 80 640	48,00	–

9. Conformemente all’articolo 68 a, ai redditi imponibili compresi tra EUR 80 000 ed EUR 250 000 si applicava un’imposta addizionale di solidarietà del 2,5%; oltre EUR 250 000 l’aliquota di solidarietà era del 5%.

10. Nella sua versione applicabile al procedimento principale, l’articolo 72 del CIRS così disponeva:

«1. «Sono assoggettate all’aliquota autonoma del 28%:

a) le plusvalenze di cui all’articolo 10, paragrafo 1, lettere a) e d), percepite da soggetti non residenti nel territorio portoghese, purché non derivino da una stabile organizzazione situata in tale territorio;

(...)

9. I residenti in altro Stato membro dell’Unione europea o dello Spazio economico europeo, a condizione che, in quest’ultimo caso, esista uno scambio di informazioni in materia fiscale, possono optare, con riferimento ai redditi di cui ai paragrafi 1, lettere a) e b), e 2, per la loro tassazione all’aliquota che, conformemente alla tabella prevista dall’articolo 68, paragrafo 1, si applicherebbe qualora fossero percepiti da soggetti residenti in territorio portoghese.

10. Ai fini della determinazione dell’aliquota di cui al precedente paragrafo, sono tenuti in considerazione tutti i redditi, inclusi quelli ottenuti fuori da quel territorio, alle stesse condizioni che si applicano ai soggetti residenti.

(...)».

III. Fatti all’origine della controversia e questione pregiudiziale

11. Il 31 maggio 2018 MK ha depositato presso l’amministrazione finanziaria portoghese la dichiarazione dei redditi per l’anno fiscale 2017, mediante il modello 3 dell’IRS (imposta sul reddito delle persone fisiche). In tale dichiarazione, MK ha dichiarato, oltre a un certo reddito immobiliare, il valore della plusvalenza realizzata con la rivendita di un immobile situato in Portogallo. Sul frontespizio della dichiarazione fiscale corrispondente, nella tabella 8 B, MK ha contrassegnato le caselle 4 (per i «non residenti»), 6 (per i «residenti in un paese UE») e 7 (opzione per il regime fiscale applicabile ai non residenti) e ha escluso l’opzione della casella 9 (tassazione secondo le aliquote generali d’imposta stabilite all’articolo 68 del CIRS) nonché l’opzione della casella 10 (tassazione secondo le norme applicabili ai residenti).

12. Il 5 luglio 2018, l’amministrazione finanziaria ha emesso un atto di liquidazione per l’importo di EUR 24 654,22, calcolato applicando al 100% delle plusvalenze immobiliari l’aliquota autonoma del 28%. Detta amministrazione non ha quindi applicato la riduzione del 50% della base imponibile applicabile ai contribuenti residenti.

13. Il 30 novembre 2018 MK ha contestato la legittimità di tale liquidazione dinanzi al giudice nazionale, adducendo che tale liquidazione fosse fondata su disposizioni di legge che integrano una discriminazione nei confronti dei cittadini degli altri Stati membri dell’Unione non aventi lo status di residenti fiscali in Portogallo. Pertanto, MK sosteneva che detta normativa costituisse una restrizione alla libera circolazione dei capitali di cui all’articolo 63, paragrafo 1, TFUE.

14. A tal riguardo, il giudice del rinvio ricorda che, nella sentenza dell’11 ottobre 2007, Hollmann (C‑443/06, EU:C:2007:600), la Corte ha dichiarato che la normativa tributaria portoghese, nella versione applicabile all’esercizio fiscale 2003, costituiva una restrizione ai movimenti di capitali, vietata dall’articolo 63 TFUE. Di conseguenza, tale giudice si è chiesto se le modifiche successivamente apportate a detta normativa abbiano effettivamente posto fine alla restrizione ai movimenti di capitali che era stata individuata dalla Corte in tale causa.

15. In tali circostanze, il Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa ‐ CAAD) [tribunale arbitrale tributario (centro di arbitrato amministrativo), Portogallo] ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporre alla Corte la seguente questione pregiudiziale:

«Se il combinato disposto degli articoli [18, 63, 64 e 65 TFUE] debba essere interpretato nel senso che esso osta ad una normativa nazionale, quale quella di cui trattasi nel presente procedimento [che è stata] modificata (...) [al fine di permettere] che le plusvalenze risultanti dalla cessione di immobili situati in uno Stato membro (Portogallo), da parte di un soggetto residente in altro Stato membro dell’Unione europea (Francia), non siano soggette, per opzione, ad un onere tributario superiore a quello che sarebbe applicato, per lo stesso tipo di operazione, alle plusvalenze realizzate da un soggetto residente nello Stato dove sono situati gli immobili».

IV. Analisi

16. Dato che la questione del giudice del rinvio fa riferimento a diverse disposizioni del Trattato, è necessario anzitutto determinare quali di queste disposizioni siano effettivamente pertinenti.

A. Determinazione delle pertinenti disposizioni del Trattato

17. Nella sua questione, il giudice del rinvio fa riferimento agli articoli 18, 63, 64 e 65 TFUE. Ai sensi dell’articolo 63, paragrafo 1, TFUE sono vietate tutte le restrizioni ai...