La consolidación como respuesta normativa al fenómeno de los grupos

• Author: Juan Franch Fluxà
• Profession: Doctor Europeo en Derecho Profesor asociado de Derecho Mercantil en la UIB
• Pages: 149-259

Contenidos

• I. La relación entre la consolidación mercantil y fiscal
• 1. El reflejo de la realidad económica del grupo a través de los estados financieros consolidados:.
• 2. La consolidación: confrontación o complementación entre el derecho mercantil y tributario.
• 3. Las relaciones entre la contabilidad financiera y fiscal.
• II. Apuntes sobre la regulación contable
• 1. La evolución del marco legislativo contable. La influencia de las directivas comunitarias en la regulación de la consolidación
• 2. La Incorporación de las NIC/NIIF a la elaboración de los estados contables.
• 2.1. Justificación del nuevo modelo.
• 2.2. La intervención de organismos privados en la configuración de la contabilidad.
• 2.3. La progresiva implantación de las NIC.
• 2.4. Aspectos relevantes del contenido de las NIC.
• 2.5. Efectos de la reforma contable sobre los grupos de sociedades. Las NIC aplicables a los grupos
• 3. El nuevo escenario contable tras la implantación de las NIC y la reforma contable acometida por la Ley 16/2007.
• III. Apuntes sobre la normativa fiscal
• 1. Introducción. Consolidación fiscal
• 2. La discutida subjetividad del grupo. El grupo como sujeto pasivo de la deuda tributaria
• 3. El carácter facultativo del régimen de consolidación fiscal.
• 4. La determinación de la base imponible consolidada.
• 5. Efectos fiscales de la nueva normativa contable.
• 6. La consolidación fiscal en el derecho comparado.

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I La relación entre la consolidación mercantil y fiscal

1. El reflejo de la realidad económica del grupo a través de los estados financieros consolidados:

Los procesos de concentración empresarial se traducen en un nuevo sujeto económico que se puede diferenciar de las distintas entidades existentes con carácter previo a su realización. Esa entidad o sujeto, en nuestro caso el grupo de sociedades, pone de manifiesto que los estados financieros individuales son insuficientes para explicar la realidad del conjunto siendo las cuentas consolidadas las que determinan la verdadera situación y capacidad económica del grupo³²¹. Por ello puede afirmarse que la presentación de estados financieros consolidados supone un complemento a las cuentas anuales. Page 150

Cuando una actividad económica o negocio se realiza a partir de la existencia de un grupo de sociedades es necesario que los estados financieros informen sobre la posición y resultados de las distintas sociedades que lo conforman, pero también de las rentas y resultados del grupo considerado en su conjunto³²². Este último aspecto cobra una gran importancia, hasta el punto de que en aquellos supuestos relativos a sociedades vinculadas o sometidas a una dirección única debe otorgarse prioridad a la información financiera del grupo presentada como si fuera una única entidad³²³. En este sentido, nos sumamos a la opinión de Lejeune que considera el balance consolidado como el instrumento idóneo que permite percibir la verdadera situación de cada sociedad del grupo porque a través de él es posible «conocer el beneficio total del grupo para, posteriormente, distribuir ese beneficio global entre cada una de las sociedades del grupo en proporción a su contribución al mismo»³²⁴.

Con ese objetivo se aprobaron en nuestro país las primeras normas sobre formulación de cuentas de los grupos de sociedades, inexistentes hasta 1982, y que consiguieron cubrir una laguna muy importante en la planificación contable³²⁵. Actualmente la regulación española sobre información consolidada queda recogida, en sus aspectos básicos, en el Código Page 151 de comercio y en el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, que aprueba las normas para la elaboración de cuentas anuales consolidadas.

La legislación mercantil regula las actuaciones económicas de la empresa, dentro de las que se incluirían las formalidades exigidas para la presentación de los estados financieros (aspecto que nos interesa destacar ahora). Ésta es fruto de la acción de las instituciones comunitarias y en materia contable queda patente su incidencia sobre los ordenamientos nacionales. La consolidación pretende expresar la imagen fiel del grupo de sociedades³²⁶ (de su patrimonio, de su situación financiera y de sus resultados) prescindiendo del velo jurídico de la forma social de las sociedades que forman el conjunto del grupo³²⁷. Observamos, pues, que el objetivo de las cuentas del grupo es determinar la posición financiera de esa unidad económica, donde se toman en consideración todos los pasivos y activos de las sociedades para determinar el resultado global una vez eliminadas las transacciones intragrupo³²⁸. Por lo tanto, parte de la contabilidad separada e individualizada de cada una de las sociedades para proceder al posterior proceso de eliminación que implica que los resultados dentro del grupo se tienen por no realizados. Es por ello que Page 152 únicamente se registrarán los beneficios y las pérdidas que sean fruto de transacciones realizadas con compañías ajenas al grupo³²⁹. De este modo se contabilizaran los verdaderos resultados obtenidos por la unidad económica que podrían verse desvirtuados por posibles operaciones vinculadas realizadas a precios inferiores de mercado o mediante precios ajenos a la realidad, con la intención de satisfacer las conveniencias e intereses del grupo³³⁰.

La consolidación mercantil no puede identificarse plenamente con la fiscal puesto que presentan algunas diferencias incluso significativas como, por ejemplo, su finalidad. La consolidación fiscal tiene por finalidad la definición de la base imponible consolidada, mientras que la consolidación mercantil pretende determinar el beneficio consolidado del grupo³³¹.

Tras lo indicado, podemos hacer referencia a los tres principios que, según Ferreiro, han regido de hecho las relaciones fiscalidad-contabilidad Page 153 en el entorno europeo: en primer lugar, la afiscalidad de las normas contables; en segundo lugar, la separación absoluta entre las normas fiscales y las normas contables y, finalmente, la separación total entre el Derecho Mercantil (de cumplimiento preceptivo) y las técnicas contables (procedimientos registrales basados en criterios generalmente aceptados)³³².

La consideración de los beneficios o pérdidas generadas por cada una de las sociedades que integran el grupo supone una manifestación más de la personalidad jurídica y autonomía patrimonial que éstas conservan y que no desvirtúa las relaciones entre las sociedades y la Hacienda Pública, a pesar del papel preponderante que desarrolla la sociedad dominante³³³. Sin embargo, tampoco podemos olvidar que la consolidación contable se sustenta sobre la existencia del grupo y, por lo tanto, los resultados de las cuentas individuales pueden ser reelaborados y modificados³³⁴. En este Page 154 sentido, dentro del reciente Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad debe destacarse la Norma 13 de elaboración de cuentas anuales (empresas del grupo, multigrupo y asociadas), a efectos de la presentación de las cuentas anuales de una empresa o sociedad se entenderá que otra empresa forma parte del grupo cuando ambas estén vinculadas por una relación de control, directa o indirecta, análoga a la prevista en el artículo 42 del Código de Comercio para los grupos de sociedades o cuando las empresas estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas o jurídicas, que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.

La situación de vinculación se aborda por la normativa contable de la siguiente manera: se entenderá que una empresa es asociada cuando -sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido señalado anteriormente- la empresa o alguna o algunas de las empresas del grupo en caso de existir éste, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, ejerzan sobre tal empresa una influencia significativa por tener una participación en ella que, creando con ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a su actividad.

En este sentido, se entiende que existe influencia significativa en la gestión de otra empresa, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

1. La empresa o una o varias empresas del grupo, incluidas las entidades o personas físicas dominantes, participan en la empresa, y

2. Se tenga el poder de intervenir en las decisiones de política financiera y de explotación de la participada, sin llegar a tener el control.

La legislación fiscal adopta una serie de cautelas a la hora de regular una materia tan compleja como es la consolidación de cuentas, es por ello que el TRLIS (art. 71.2) exige la coordinación de la consolidación contable y fiscal que obliga a que las cuentas consolidadas del grupo fiscal deban confeccionarse conforme a las normas previstas en el Código de Comercio³³⁵. El resultado final es la determinación de una base imponible única Page 155 que ha sido valorada por algunos como un privilegio para las sociedades que se acogen a este régimen³³⁶.

El Derecho contable de los grupos de sociedades, es decir las normas de índole material o formal que regulan las cuentas anuales, se contiene en la Sección tercera del Título III del Código de Comercio (artículos 42 a 49). Estos preceptos se aplican a todas las sociedades mercantiles que deban formular cuentas. Como ya indicaremos, este conjunto normativo es una clara manifestación de la influencia decisiva sobre la contabilidad y la tributación empresarial de la Cuarta Directiva (relativa a las cuentas anuales de determinadas formas societarias)³³⁷. Esta norma se complementa con la Séptima Directiva que regula la elaboración de los estados financieros consolidados

2. La consolidación: confrontación o complementación entre el derecho mercantil y tributario

La consolidación es el mecanismo contable que permite la elaboración de los estados financieros del conjunto de sociedades jurídicamente independientes que en el entorno...