Imofloresmira - Investimentos Imobiliários SA v Autoridade Tributária e Aduaneira.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2018:134
• Date: 28 February 2018
• Celex Number: 62016CJ0672
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-672/16

ARRÊT DE LA COUR (septième chambre)

28 février 2018 ( *1 )

« Renvoi préjudiciel – Taxe sur la valeur ajoutée – Directive TVA – Exonération des opérations d’affermage et de location des biens immobiliers – Droit d’option en faveur des assujettis – Mise en œuvre par les États membres – Déduction de la taxe payée en amont – Utilisation pour les besoins des opérations taxées de l’assujetti – Régularisation de la déduction initialement opérée – Inadmissibilité »

Dans l’affaire C‑672/16,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Tribunal Arbitral Tributário (Centro de Arbitragem Administrativa – CAAD) [tribunal arbitral en matière fiscale (centre d’arbitrage administratif), Portugal], par décision du 16 décembre 2016, parvenue à la Cour le 29 décembre 2016, dans la procédure

Imofloresmira –Investimentos Imobiliários SA

contre

Autoridade Tributária e Aduaneira,

LA COUR (septième chambre),

composée de M. A. Rosas (rapporteur), président de chambre, Mme C. Toader et M. E. Jarašiūnas, juges,

avocat général : M. P. Mengozzi,

greffier : M. A. Calot Escobar,

vu la procédure écrite,

considérant les observations présentées :

– pour Imofloresmira – Investimentos Imobiliários SA, par Me S. Neto, advogada, ainsi que par Me J. Magalhães Ramalho, advogado,

– pour le gouvernement portugais, par MM. L. Inez Fernandes, M. Figueiredo et R. Campos Laires, en qualité d’agents,

– pour la Commission européenne, par Mme F. Clotuche-Duvieusart ainsi que par M. B. Rechena, en qualité d’agents,

vu la décision prise, l’avocat général entendu, de juger l’affaire sans conclusions,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 137, 167, 168, 184, 185 et 187 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Imofloresmira – Investimentos Imobiliários SA (ci-après « Imofloresmira ») à l’Autoridade Tributária e Aduaneira (autorité fiscale et douanière, Portugal) au sujet de la régularisation des déductions de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) opérées par Imofloresmira dans le cadre de son activité d’achat, de vente, de location et de gestion de biens immobiliers.

Le cadre juridique

Le droit de l’Union

3 L’article 18, figurant au chapitre 1, intitulé « Livraisons de biens », du titre IV, dénommé « Opérations imposables », de la directive TVA, dispose : « Les États membres peuvent assimiler à une livraison de biens effectuée à titre onéreux les opérations suivantes : a) l’affectation par un assujetti aux besoins de son entreprise d’un bien produit, construit, extrait, transformé, acheté ou importé dans le cadre de son entreprise dans le cas où l’acquisition d’un tel bien auprès d’un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la TVA ; [...] »

4 L’article 27, figurant au chapitre 3, intitulé « Prestations de services », du même titre IV, de cette directive prévoit : « Afin de prévenir des distorsions de concurrence et après consultation du comité de la TVA, les États membres peuvent assimiler à une prestation de services effectuée à titre onéreux la fourniture, par un assujetti, d’un service pour les besoins de son entreprise, dans le cas où la fourniture d’un tel service par un autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la déduction complète de la TVA. »

5 Conformément à l’article 135, paragraphe 1, sous l), figurant au chapitre 3, intitulé « Exonérations en faveur d’autres activités », du titre IX, dénommé « Exonérations », de la directive TVA, les États membres exonèrent de la TVA « l’affermage et la location de biens immeubles ».

6 L’article 137, paragraphe 1, relevant du même chapitre de cette directive, permet aux États membres d’accorder à leurs assujettis le droit d’opter pour la taxation de certaines opérations, parmi lesquelles celles visées à l’article 135, paragraphe 1, sous l), de ladite directive. L’article 137, paragraphe 2, de la même directive précise que les États membres déterminent les modalités de l’exercice du droit d’option prévu au paragraphe 1 de cet article et qu’ils peuvent restreindre la portée de ce droit.

7 Aux termes de l’article 167, figurant au chapitre 1, intitulé « Naissance et étendue du droit à déduction », du titre X, dénommé « Déductions », de la directive TVA, « [l]e droit à déduction prend naissance au moment où la taxe déductible devient exigible ».

8 L’article 168, qui figure au même chapitre de cette directive, dispose : « Dans la mesure où les biens et les services sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées, l’assujetti a le droit, dans l’État membre dans lequel il effectue ces opérations, de déduire du montant de la taxe dont il est redevable les montants suivants : a) la TVA due ou acquittée dans cet État membre pour les biens qui lui sont ou lui seront livrés et pour les services qui lui sont ou lui seront fournis par un autre assujetti ; b) la TVA due pour les opérations assimilées aux livraisons de biens et aux prestations de services conformément à l’article 18, point a), et à l’article 27 ; [...] »

9 L’article 176 de ladite directive, figurant au chapitre 3, intitulé « Limitations du droit à déduction », dudit titre X, dispose : « Le Conseil, statuant à l’unanimité sur proposition de la Commission, détermine les dépenses n’ouvrant pas droit à déduction de la TVA. En tout état de cause, seront exclues du droit à déduction les dépenses n’ayant pas un caractère strictement professionnel, telles que les dépenses de luxe, de divertissement ou de représentation. [...] »

10 L’article 184 de la directive TVA, figurant au chapitre 5, intitulé « Régularisations des déductions », du même titre X, dispose que « [l]a déduction initialement opérée est régularisée lorsqu’elle est supérieure ou inférieure à celle que l’assujetti était en droit d’opérer ».

11 L’article 185, paragraphe 1, figurant à ce chapitre 5 de ladite directive, énonce : « La régularisation a lieu notamment lorsque des modifications des éléments pris en considération pour la détermination du montant des déductions sont intervenues postérieurement à la déclaration de TVA, entre autres en cas d’achats annulés ou en cas de rabais obtenus. »

12 L’article 187 relevant dudit chapitre de la même directive est ainsi libellé : « 1. En ce qui concerne les biens d’investissement, la régularisation est opérée pendant une période de cinq années, dont celle au cours de laquelle le bien a été acquis ou fabriqué. Toutefois, les États membres peuvent, lors de la régularisation, se baser sur une période de cinq années entières à compter du début de l’utilisation du bien. En ce qui concerne les biens d’investissement immobilier, la durée de la période servant de base au calcul des régularisations peut être prolongée jusqu’à vingt ans. 2. Chaque année, la régularisation ne porte que sur le cinquième ou, dans le cas où la période de régularisation a été prolongée, sur la fraction correspondante de la TVA dont les biens d’investissement ont été grevés. La régularisation visée au premier alinéa est effectuée en fonction des modifications du droit à déduction intervenues au cours des années suivantes, par rapport à celui de l’année au cours de laquelle le bien a été acquis, fabriqué ou, le cas échéant, utilisé pour la première fois. »

Le droit portugais

13 L’article 12, intitulé « Renonciation à l’exonération », du Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado (code de la taxe sur la valeur ajoutée, ci-après le « CIVA ») dispose, à ses paragraphes 4, 6 et 7 : « 4 – Les assujettis donnant à bail des immeubles ou des lots de ceux-ci à d’autres assujettis, qui les utilisent totalement ou majoritairement pour des activités ouvrant droit à déduction, peuvent renoncer à l’exonération visée à l’article 9, point 29. [...] 6 – Les modalités et les conditions de la renonciation à l’exonération prévue aux paragraphes 4 et 5 sont fixées dans une législation spéciale. 7 – Le droit à déduction de la taxe, dans ces cas-là, est régi par les règles fixées aux articles 19 et suivants, sous réserve des dispositions contenues dans d’éventuelles réglementations spéciales. »

14 L’article 24 du CIVA, intitulé « Régularisations des déductions concernant des actifs immobilisés », prévoit, à ses paragraphes 2, 3, 5 et 6 : « 2 – Sont également régularisées annuellement les déductions sur les dépenses d’investissement en biens immobiliers s’il y a une différence, positive ou négative, égale ou supérieure à cinq points de pourcentage, entre le pourcentage final visé à l’article précédent, applicable au cours de l’année d’occupation du bien et de chacune des 19 années civiles suivantes, et celui qui a été déterminé au cours de l’année de l’acquisition ou de l’achèvement des travaux. 3 – Pour la régularisation des déductions concernant des actifs immobilisés, auxquelles se réfèrent les paragraphes précédents, il convient de procéder comme suit : a) à la fin de l’année au cours de laquelle a commencé l’utilisation ou l’occupation du bien et au cours de chacune des 4 ou 19 années civiles suivantes, selon le cas, il convient de calculer le montant de la déduction qui serait applicable si l’acquisition ou l’achèvement des travaux des biens immobiliers avait eu lieu au cours de l’année en question, conformément au pourcentage final de cette même...