Skatteministeriet v KPC Herning.

• Jurisdiction: European Union
• ECLI: ECLI:EU:C:2019:660
• Date: 04 September 2019
• Celex Number: 62018CJ0071
• Court: Court of Justice (European Union)
• Procedure Type: Reference for a preliminary ruling
• Docket Number: C-71/18

ARRÊT DE LA COUR (première chambre)

4 septembre 2019 ( *1 )

« Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Vente d’un terrain sur lequel se trouve un bâtiment au moment de la livraison – Qualification – Articles 12 et 135 – Notion de “terrain à bâtir” – Notion de “bâtiment” – Appréciation de la réalité économique et commerciale – Évaluation des éléments objectifs – Intention des parties »

Dans l’affaire C‑71/18,

ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par le Vestre Landsret (cour d’appel de la région Ouest, Danemark), par décision du 24 janvier 2018, parvenue à la Cour le 2 février 2018, dans la procédure

Skatteministeriet

contre

KPC Herning,

LA COUR (première chambre),

composée de M. J.-C. Bonichot (rapporteur), président de chambre, Mme C. Toader, MM. A. Rosas, L. Bay Larsen et M. Safjan, juges,

avocat général : M. M. Bobek,

greffier : Mme C. Strömholm, administrateur,

vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 30 janvier 2019,

considérant les observations présentées :

– pour KPC Herning, par Mes K. Bastian et T. Frøbert, advokater,

– pour le gouvernement danois, par M. J. Nymann-Lindegren et Mme M. Wolff, en qualité d’agents, assistés de Me S. Horsbøl Jensen, advokat,

– pour la Commission européenne, par M. R. Lyal et Mme N. Gossement, en qualité d’agents, assistés de Me H. Peytz, advokat,

ayant entendu l’avocat général en ses conclusions à l’audience du 19 mars 2019,

rend le présent

Arrêt

1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation des articles 12 et 135 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1).

2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant le Skatteministeriet (ministère des Impôts, Danemark) à KPC Herning A/S, société de droit danois, au sujet de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à acquitter pour la livraison d’un bien immeuble.

Le cadre juridique

Le droit de l’Union

3 L’article 1er, paragraphe 2, de la directive 2006/112 dispose : « Le principe du système commun de TVA est d’appliquer aux biens et aux services un impôt général sur la consommation exactement proportionnel au prix des biens et des services, quel que soit le nombre des opérations intervenues dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d’imposition. À chaque opération, la TVA, calculée sur le prix du bien ou du service au taux applicable à ce bien ou à ce service, est exigible déduction faite du montant de la taxe qui a grevé directement le coût des divers éléments constitutifs du prix. [...] »

4 L’article 12 de cette directive prévoit : « 1. Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l’article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes : a) la livraison d’un bâtiment ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation ; b) la livraison d’un terrain à bâtir. 2. Aux fins du paragraphe 1, point a), est considérée comme “bâtiment” toute construction incorporée au sol. Les États membres peuvent définir les modalités d’application du critère visé au paragraphe 1, point a), aux transformations d’immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant. [...] 3. Aux fins du paragraphe 1, point b), sont considérés comme “terrains à bâtir” les terrains nus ou aménagés, définis comme tels par les États membres. »

5 L’article 135 de la directive 2006/112 dispose : « 1. Les États membres exonèrent les opérations suivantes : [...] j) les livraisons de bâtiments ou d’une fraction de bâtiment et du sol y attenant autres que ceux visés à l’article 12, paragraphe 1, point a) ; k) les livraisons de biens immeubles non bâtis autres que celles des terrains à bâtir visés à l’article 12, paragraphe 1, point b) ; [...] »

Le droit danois

6 La Lovbekendtgørelse om merværdiafgift (loi relative à la taxe sur la valeur ajoutée publiée), dans sa version telle que modifiée par la loi no 520 du 12 juin 2009, qui a été codifiée sous le no 760 le 21 juin 2016 (ci-après la « loi sur la TVA »), prévoit, à son article 13, paragraphe 1, point 9 : « Les biens et services suivants sont exonérés de la taxe : [...] 9) la livraison d’un bien immeuble. Sont toutefois exclues de l’exonération : a) la livraison d’un nouveau bâtiment ou d’un nouveau bâtiment et du sol y attenant ; b) la livraison d’un terrain à bâtir, qu’il soit aménagé ou non, et, en particulier, la livraison d’un terrain bâti. »

7 L’article 13, paragraphe 3, de cette loi est libellé ainsi : « Le ministre des Impôts peut établir des règles détaillées relatives à la délimitation de la notion de bien immeuble au sens du paragraphe 1, point 9. »

8 Par la bekendtgørelse nr. 1370 om ændring af bekendtgørelse om merværdiafgiftsloven (règlement no 1370 modifiant le règlement relatif à la loi sur la taxe sur la valeur ajoutée), du 2 décembre 2010, le ministre des Impôts a fait usage de l’habilitation conférée par l’article 13, paragraphe 3, de la loi sur la TVA pour délimiter les opérations soumises à la TVA. Les dispositions de ce règlement, dans sa version applicable aux faits en cause au principal, sont reprises par la bekendtgørelse nr. 808 om merværdiafgift (règlement no 808 relatif à la taxe sur la valeur ajoutée), du 30 juin 2015 (ci-après le « règlement sur la TVA »). L’article 54, paragraphe 1, de ce règlement dispose : « La notion de bâtiment visée à l’article 13, paragraphe 1, point 9, sous a), de la loi sur la TVA s’entend des constructions incorporées au sol qui sont achevées pour l’usage auquel elles sont destinées. La livraison de parties d’un tel bâtiment est également réputée être une livraison d’un bâtiment. »

9 L’article 56, paragraphe 1, du règlement sur la TVA est libellé ainsi : « La notion de terrain à bâtir visée à l’article 13, paragraphe 1, point 9, sous b), de la loi sur la TVA s’entend d’un terrain non bâti, qui est affecté, en vertu de la loi sur l’aménagement du territoire ou de dispositions adoptées conformément à celle-ci, à des usages qui permettent la construction de bâtiments au sens de l’article 54 du présent règlement. »

10 La Skatteministeriets vejledning om moms på salg af nye bygninger og byggegrunde (instruction du ministère des Impôts relative à la TVA sur la vente de nouveaux bâtiments et de terrains à bâtir) énonce, à sa section 2.2 : « La livraison de bâtiments et du terrain y attenant n’est pas soumise à la TVA lorsqu’il ne s’agit pas de nouveaux bâtiments. Si la livraison est effectuée en vue de la construction d’un nouveau bâtiment, la livraison doit cependant être considérée comme la livraison d’un terrain à bâtir. [...] S’il est convenu que le bâtiment sera démoli par le vendeur ou s’il ressort du contrat de vente que les bâtiments sont acquis en vue de leur démolition par l’acheteur, il s’agit de la vente d’un terrain à bâtir. Dans les autres cas, l’intention de l’acheteur ne saurait revêtir une importance décisive aux fins de l’appréciation du point de savoir s’il y a livraison d’un terrain à bâtir. Les critères qui peuvent être pris en considération, à titre isolé ou combiné, pour trancher le point de savoir si l’on se trouve en présence de la livraison d’un terrain à bâtir peuvent être, par exemple, le prix fixé dans le contrat de vente en comparaison avec la valeur normale de biens similaires, la nature de la construction (“remise”), le non-raccordement aux services publics/commerciaux, l’utilisation antérieure du bien et la nature de la construction (par exemple “grange” pour le stockage et qui ne remplit pas des conditions tout à fait fondamentales de l’utilisation future). S’il y a lieu de conclure que la livraison a été effectuée en vue de la construction d’un nouveau bâtiment, la livraison doit être considérée comme la livraison d’un terrain à bâtir. [...] »

Le litige au principal et la question préjudicielle

11 KPC Herning est une société danoise de promotion immobilière et de construction qui développe des projets immobiliers et qui réalise des travaux de construction dans le cadre de contrats clé en main au Danemark.

12 Au mois de mai 2013, KPC Herning et Boligforeningen Kristiansdal, un organisme d’habitations à loyer modéré, ont décidé de concevoir un projet de création de logements sociaux pour jeunes sur un terrain appartenant à Odense Havn (port d’Odense, Danemark), dénommé « Finlandkaj 12 ». Ce projet a fait l’objet de discussions avec la ville d’Odense et le port d’Odense.

13 À l’automne 2013, KPC Herning a acheté au port d’Odense le terrain dit « Finlandkaj 12 » avec l’entrepôt existant édifié sur ce terrain. Le contrat de vente était subordonné à plusieurs conditions, dont notamment celle prévoyant que KPC Herning devait conclure un contrat avec un organisme d’habitations à loyer modéré en vue de réaliser sur le terrain en question un projet immobilier composé de logements sociaux pour jeunes.

14 Le 5 décembre 2013, KPC Herning a vendu le terrain dit « Finlandkaj 12 » avec l’entrepôt à Boligforeningen Kristiansdal. Les contrats conclus à cette occasion entre les parties formaient un cadre contractuel global duquel il ressortait que la vente était subordonnée à la condition que KPC Herning s’engage à concevoir...